De conformidad a lo previsto en el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 25465 de 23 de julio de 1999, se establece que el Crédito Fiscal para los exportadores debe realizarse bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realicen operaciones en el mercado interno, en este sentido, los costos y gastos por la compra de bienes, activos y servicios vinculados a la actividad deben estar gravados por el IVA para el cómputo del Crédito Fiscal; por lo que, en virtud a lo previsto en el último párrafo del Artículo 2 de la Ley N° 843 (TO) y el Inciso B) del Artículo 2 del Decreto Supremo N° 21530 (R-IVA) se tiene que los aportes de capital al no encontrarse comprendidos en el objeto del IVA no generan Crédito Fiscal.

En un recurso jerárquico, el Sujeto Pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que un tercero emitió en la misma fecha dos facturas, una por los servicios prestados y la otra por los gastos incurridos en la ejecución del servicio de administración a ser reembolsados según contrato, lo que demuestra que son inobjetablemente sujetos a devolución en la medida en que se vinculen con su actividad gravada y exportadora; y sin embargo esa instancia revocó parcialmente la Resolución Administrativa de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un Procedimiento de Verificación Previa – CEDEIM; sin considerar que, bajo el criterio de análisis de la Administración Tributaria, el gasto no hubiese sido observado como sujeto de crédito fiscal, ya que equivocadamente asume que no está vinculado a la actividad exportadora, sin considerar que no existe diferencia en el tratamiento legal entre los gastos sujetos a crédito fiscal IVA y los gastos sujetos a Devolución de Impuestos, más aún cuando su objeto principal es la actividad minera exportadora.; expresa que la Administración Tributaria establece que las facturas fueron depuradas debido a que fueron registradas en la cuenta Aportes por Capitalizar y no así como gastos que debieron ser devengados y posteriormente capitalizados y que la ARIT se pronunció señalando que no es argumento válido para depurar el hecho de registrar en la mencionada cuenta, sino que deben estar vinculadas con la actividad exportadora; asimismo, aclara que desde un inicio entre las partes contratantes, acordaron que los gastos constituirían Aportes a Capitalizar a ser pagados mediante la suscripción de nuevas acciones habiendo además contabilizado de esta forma; en función a lo expuesto, señala que los gastos fueron registrados conforme lo dispuesto en el Artículo 20 del Decreto Supremo N° 25465, e indica que el pago realizado mediante la suscripción de nuevas acciones se dio de baja contablemente contra la cuenta de Capital Pagado, adjuntando para el efecto dos certificaciones, una emitida por la Gerencia de Finanzas que Certifica que las facturas corresponden al contrato de servicios, y el otro emitida por el tercero en cuanto a que conforme al Contrato de prestación de servicios de administración de operaciones y otros, en el que señala además el monto de cada factura y el registro de las mismas como ingresos por servicios en sus Estados Financieros, aclarando que la contrapartida a dichos ingresos fue la cuenta inversiones, en el que señala también que el pago se concretó mediante el incremento de capital y consecuente emisión de acciones, por lo que solicitó se revoque parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió REVOCAR Parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez instancia revocó parcialmente la Resolución Administrativa emitida por la Administración Tributaria (SIN).

“Ahora bien, el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 25465 dispone que la devolución del crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por la compra de bienes, activos, servicios vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del Artículo 11 de la Ley N° 843; empero, para la determinación del crédito fiscal deben realizarse bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realicen operaciones en el mercado interno, en este sentido, los costos y gastos por la compra de bienes, activos y servicios vinculados a la actividad deben estar gravados por el IVA para el cómputo del crédito fiscal.

Es así que en la legislación boliviana, el Artículo 1 de la Ley N° 843 establece un IVA que grava la venta de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país, los contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio de la Nación, y las importaciones definitivas, por el cual se considera que el IVA es considerado de base amplia. Sin embargo, el segundo párrafo del Artículo 2 de la Ley N° 843, señala que: ‘…Asimismo, están fuera del objeto del gravamen las operaciones de compra – venta de acciones, deventures, títulos de valor y títulos de crédito’; así también el último párrafo del citado artículo señala que: ‘No se encuentran comprendidos en el objeto de este impuesto, las ventas o transferencia que fueran consecuencia de una reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas’ (…).

A los fines del párrafo precedente, el Artículo 2 del Decreto Supremo N° 21530, entiende por reorganización de empresas la fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas; la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen o no las operaciones de la primera, y la transformación de una empresa preexistente en otra adoptando cualquier otro tipo de sociedad prevista en las normas legales vigentes. Por aportes de capital se entiende cualquier aporte en especie realizado por personas naturales o jurídicas a sociedades nuevas o existentes (…).

En el presente caso, además de los registros contables donde las facturas emitidas por ASC, se encuentran como ‘Aportes por Capitalizar’ en la cuenta ‘Conv. de multi-divisas - AD entr Cía div múlt’, Acta de la Junta General Extraordinaria de Accionistas de Minera San Cristóbal SA, celebrada el 28 de mayo de 2007, Certificado de Registro de Acta, de 19 de junio de 2007, emitida por FUNDEMPRESA, Notas a los Estados Financieros al 30 de septiembre de 2007-2006, 2006-2005 y 2004-2003, MSC señala en su memorial de recurso jerárquico y alegatos orales que acordaron desde un inicio entre el Contratista y Contratante (ASC y MSC) que el pago por los gastos incurridos en cumplimiento del contrato, sería mediante la otorgación de una participación accionaria y porque además el medio de pago era la emisión de nuevas acciones, razón por la cual contabilizaron como ‘Aportes por Capitalizar’ y que el citado pago se dio de baja contra la cuenta ‘Capital Pagado’.

Asimismo, aclara en alegatos orales que las notas a los Estados Financieros de los diferentes años en los que ha ido ocurriendo esta prestación de servicios y esta capitalización desde el 2002 hasta el 2006, cuando aclara que el pago por dichos servicios se concretó mediante el incremento de capital y consecuente emisión de acciones; aspecto que ya habría sucedido cuando la cuenta ‘Aportes por capitalizar’ fue dada de baja contablemente con la cuenta ‘Capital pagado’, tal como acordaron que el pago por los gastos incurridos en cumplimiento del contrato y por los servicios de administración sería mediante la otorgación de una participación accionaría correspondiente a los aportes efectuados por el accionista principal y que formaría parte del capital pagado una vez que se realice la emisión de nuevas acciones, de lo cual se puede inferir que se trata de aportes de capital a través de la compra de nuevas acciones.

En este sentido, MSC no da mayor explicación o elementos que desvirtúen la observación como: ‘Aportes de Capital de ASC, no son parte del Crédito Fiscal’, por lo cual, la Administración Tributaria descartó como crédito fiscal las facturas emitidas por ASC, más al contrario por las notas a los Estados Financieros Auditados de 2002 al 2007, se observa que las notas 9, 11, 13 y 18, señala que corresponden a los aportes efectuados por el accionista principal que formaron parte del capital pagado realizado con la emisión de nuevas acciones; por lo que conforme al Artículo 3 del Decreto Supremo N° 25465 que establece que el crédito fiscal para los exportadores debe realizarse bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realicen operaciones en el mercado interno, y conforme lo señalado en el último párrafo de los Artículos Nos. 2 de la Ley N° 843 e inciso B) del Decreto Supremo N° 21530, dichas operaciones no se encuentran comprendidas en el objeto del IVA; consecuentemente, en este punto corresponde confirmar con distinto fundamento la Resolución de Alzada, manteniendo firme la depuración del crédito fiscal correspondiente a las facturas Nos. 70, 71, 72, 73, 74 y 75 por Bs7.928.238,38 y un crédito fiscal de Bs1.030.671.” (FTJ IV.4.3.2.[4.4.2.] xiv. xv. xvi. xvii. xviii. y xix.)

-Art. 2 último párrafo de la Ley N° 843 (TO)
-Art. 2 Inc. B) del Decreto Supremo N° 21530 (R-IVA)
-Art. 3 del Decreto Supremo N° 25465