Mediante Resolución Administrativa N° 05-0041-99 de 13 de agosto de 1999, se puso en vigencia la aplicación de las Normas Contables 1 y 5 – entre otros –; es así que la Norma Contable 5, Numerales 7.1 y 7.2 establece que las ventas de minerales deben reconocerse cuando dichos minerales han sido despachados y consignados al comprador, tomando como base el precio estimado de venta a la fecha del despacho, o en caso que dicho precio hubiera sido definitivamente convenido, se debe considerar el mismo. Dicha normativa técnica, es concordante con los Principios Generales de Realización y Devengado, que los resultados económicos deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado todos los riesgos inherentes a tal operación. Además establece, que las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico, son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado; en ese sentido, lo señalado precedentemente de las Normas Contables 1 y 5, guarda relación con lo dispuesto por el Artículo 46 de la Ley N° 843 (TO) respecto a que los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en la cual se han devengado; por lo que, en aquellos casos en que el Sujeto Pasivo realice la venta de minerales a favor de un comprador del exterior, tiene la obligación de registrar contablemente dicha venta, en aplicación del principio de devengado, es decir, aun cuando el cliente del exterior no hubiera efectuado pago alguno por dichas exportaciones.

En un recurso jerárquico, el Sujeto Pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, citando doctrina relacionada con la determinación de la base imponible y los Artículos 36, 38 y 40 de la Ley N° 843 (TO); 6 y 7 del Decreto Supremo N° 24051; y el Numeral 36 de la Resolución Administrativa N° 05-0041-99, refiriendo al respecto que en el presente caso, la Administración Tributaria comparó los asientos de su Estado de Resultados con los de la fiscalización estableciendo una diferencia de Bs3.165.111,42, que deviene del cuestionamiento al total de ingresos, pues según la Administración Tributaria, en lugar de los Bs13.582.542,95 declarados, ese total debe ser Bs23.951.109,30, aplicando normativa usual en compras menores de mercancías en mercado interno, cuando el giro de la Empresa es el de exportadores, ejercicio en el cual, en las DUE se declara el valor al que se está exportando el bien; y sin embargo esa instancia confirmó la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un Procedimiento de fiscalización; sin considerar que, tratándose de material aurífero, esos valores son meramente enunciativos, porque el precio de la compraventa se define en el momento de la aceptación de la compra por parte del consignatario, por tanto, en el lugar de destino, valor que es el fijado a ese momento, por las Bolsas de Valores de Nueva York o de Londres, siendo en consecuencia un valor de comoditi, existiendo de por medio, deducciones que realiza el consignatario, por conceptos de transporte, fundición entre otros, que afectan al precio final que es el que les envían como pago, a las cuentas corrientes, razón por la que el concepto por transporte, objetado por la Administración Tributaria, es un gasto vinculado a su actividad; aclara que la exportación generará ganancia en destino, sólo cuando el valor sea pagado, siendo que en el presente caso, la diferencia observada por 10.315.161,05, no puede ser reflejada en su contabilidad como ingreso, más al contrario, está registrado como pérdida y mantendrá esa calidad en tanto no se logre su cobro. Cita al respecto el Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado (PCGA) sobre Prudencia, exige que NO se pueden anticipar ganancias o utilidades que realmente no se hayan realizado o registrar costos y/o gastos que pudieran encontrarse subestimados, es decir que está permitido el registro de estimaciones de pérdidas mas no de ganancias. Añade que para la NIC 18, el ingreso de actividades ordinarias es reconocido cuando sea probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la entidad y estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad; y refiere que la Administración Tributaria no ha considerado la verdad material y realidad económica existente; no habiéndose considerado ni por la ARIT, ni por la Administración Tributaria el último párrafo del Artículo 46 de la Ley N° 843 (TO), según el cual, se debe imputar las ganancias al año fiscal el de devengado; por lo que solicitó se anule la Resolución del Recurso de Alzada.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFIRMAR la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez confirmó la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN).

“Con esas consideraciones, en relación a los Ingresos, de la lectura de la Resolución Determinativa N° 17-0608-2016, se advierte que la Administración Tributaria elaboró el cuadro: ‘Detalle de Pólizas de Exportación reportada por la Aduana Nacional para establecer los ingresos’ (…), habiendo considerado al efecto la información contenida en las DUE C-48755, C-50965 de diciembre de 2012; C-2688, C-3583 de enero de 2013; C-7848 de febrero de 2013; C-19078 y C-18098 de mayo de 2013 detalladas en el reporte enviado por la Aduana Nacional de Bolivia mediante nota AN-GNFGC-DDCFC-N° 454/14 (…), totalizando un valor FOB de $us3.441.051,79, equivalentes a Bs23.949.720,46.

El importe de ingresos establecido por la Administración Tributaria fue comparado con el monto de ingresos expuesto en el Estado de Resultados del Sujeto Pasivo (…), en el que sólo se registra Bs13.574.554,11, de la que surge una diferencia de Bs10.375.166,35, según el Sujeto Pasivo, se encuentran registrados en su contabilidad como Pérdidas, en tanto no se logre su cobro; además ofrece presentar documentación sobre procesos judiciales realizados para procurar el cobro de dicho importe y argumenta que de acuerdo al Principio contable de Prudencia y la NIC 18 los ingresos deben reconocerse cuando sea probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la entidad y estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que los Artículos 35 y 48 del Decreto Supremo N° 24051, establecen que los Estados Financieros deben ser elaborados cumpliendo las normas de contabilidad generalmente aceptadas, cuya aplicación sea puesta en vigencia por la Administración Tributaria mediante normas administrativas, como es el caso de la Resolución Administrativa 05-0041-99, cuyo numeral 36, enunció con carácter limitativo las normas técnicas a ser consideradas para la elaboración de los Estados Financieros, no habiéndose incluido a la NIC 18 que el Sujeto Pasivo utiliza como parte de los fundamentos de su recurso, motivo por el cual, no amerita efectuarse análisis en relación a lo dispuesto por dicha norma.

En ese entendido, siendo que mediante el Numeral 36 de la Resolución Administrativa 05-0041-99, se puso en vigencia la aplicación de las Normas Contables 1 y 5, corresponde efectuar su análisis, en relación a lo dispuesto por la Ley N° 843 (TO) para la determinación de la base imponible del IUE, debiendo tenerse en cuenta que si bien es cierto que el Principio de Prudencia establece que se deben contabilizar las pérdidas cuando se conozcan y las ganancias solamente cuando se hayan realizado, ello no implica que está permitido el registro de estimaciones de pérdidas mas no de ganancias, como afirma el Sujeto Pasivo, pues resulta contradictorio que el Sujeto Pasivo afirme que el importe no pagado por sus proveedores por dos operaciones de exportación fueron registrados como ‘pérdidas’, mientras indica que se encuentra en procesos legales para recuperar el pago por dichas operaciones; sin que en su Estado de Resultados o Notas a los Estados Financieros se encuentre reflejada una explicación o justificación sobre el importe de Bs10.375.166,35, que emergen de las exportaciones respaldadas con las DUE C-19078 y C-18098, ambas de mayo de 2013.

Continuando con el análisis, debe tenerse en cuenta que los numerales 7.1 y 7.2 de la Norma Contable N° 5, establecen que las ventas de minerales deben reconocerse cuando dichos minerales han sido despachados y consignados al comprador, tomando como base el precio estimado de venta a la fecha del despacho, o en caso que dicho precio hubiera sido definitivamente convenido, se debe considerar el mismo. Dicha normativa técnica, es concordante con los Principios generales de Realización y Devengado, que los resultados económicos deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado todos los riesgos inherentes a tal operación. Además se establece, que las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico, son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado. Lo hasta aquí señalado sobre las Normas Contables 1 y 5, guarda relación con lo dispuesto por el Artículo 46 de la Ley N° 843 (TO) respecto a que los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en la cual se han devengado.

Si bien es cierto que en el mismo Artículo 46, antes citado, se establece que los ingresos deben imputarse a opción del contribuyente por lo percibido, debe tenerse en cuenta que los dos últimos párrafos del citado Artículo, prevén disposiciones a ser aplicadas para los Sujetos Pasivos del IUE que ejercen profesiones liberales y oficios, que no es el caso de WPM LPZ-BOL SRL., por lo que el criterio de lo percibido no resulta aplicable al presente caso, no ameritando efectuarse mayor análisis sobre los argumentos del Sujeto Pasivo relacionado con la no consideración del último párrafo del Artículo 46 de la Ley N° 843 (TO).

En ese marco, es evidente que WPM LPZ-BOL SRL., al haber despachado la mercancía registrada en las DUE C-19078 y C-18098, ambas de mayo de 2013, en favor de su comprador en el exterior, tenía la obligación de registrar contablemente dicha venta, en aplicación del principio de devengado, es decir, aun cuando el cliente del exterior no hubiera efectuado pago alguno por dichas exportaciones, máxime cuando, según afirma el Sujeto Pasivo se estaría efectuando procesos tendientes al cobro de dicha deuda. Asimismo, el registro contable debió efectuarse considerando el precio estimado de venta a la fecha del despacho, que se refleja en la Factura Comercial de cada operación de exportación, toda vez que el Sujeto Pasivo no presentó contratos con sus clientes que permitan establecer un precio distinto al consignado en las Facturas Comerciales que sustentan cada DUE.” (FTJ IV.4.4. xiii. xiv. xv. xvi. xvii. xviii. y xix.)

-Art. 46 de la Ley N° 843 (TO)
-Norma Contable 1
-Num. 7.1. y 7.2. de la Norma Contable 5
-Resolución Administrativa N° 05-0041-99

El precedente tributario contenido en la AGIT-RJ-1722/2016 se reitera en la(s) siguiente(s) Resolución(es) Jerárquica(s):