Al tratarse de la imposición de sanciones, en materia de ilícitos tributarios es aplicable el aforismo “Tempus Comici Delicti”, por el cual la norma aplicable a la tipificación de la conducta, la antijuricidad, la culpabilidad y la sanción, se rigen por la norma vigente al momento de realizada la acción u omisión ilícita, con la clara excepción de los casos en que exista una ley más benigna; en ese contexto, al evidenciarse que la RND N° 10-0031-16 de 25 de noviembre de 2016, para la imposición de la sanción por Omisión de Pago respecto a Declaraciones Juradas presentadas sin pago o pagadas parcialmente, prevé como base de cálculo el saldo del tributo omitido no pagado por el Sujeto Pasivo, excluyendo los pagos a cuenta realizados, se tiene que dicho aspecto es más benigno para el Sujeto Pasivo, por lo que corresponde la aplicación de la referida RND N° 10-0031-16 no obstante de haberse emitido de manera posterior a la comisión de la contravención, en virtud de lo dispuesto en los Artículos 123 de la Constitución Política del Estado (CPE) y 150 de la Ley N° 2492 (CTB).

En un recurso jerárquico, el Sujeto Pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que de conformidad con lo establecido en el Artículo 53 de la Ley N° 2492 (CTB), las Declaraciones Juradas de los formularios 200 y 400, además de las boletas de pago en la Entidad Bancaria, acreditan el pago de los impuestos; en ese sentido, dicha prueba demuestra que las Declaraciones Juradas observadas en la Resolución Sancionatoria y que generarían la supuesta sanción por Omisión de Pago, fueron pagadas, es decir, se realizaron pagos a cuenta que debieron ser consideradas por la Administración Tributaria y por la ARIT, esto en aplicación de la RND N° 10-0037-07, que regula los procesos de imposición de sanciones por Declaraciones Juradas no pagadas o pagadas parcialmente; y sin embargo esa instancia confirmó la Resolución Sancionatoria de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un Proceso de Sumario Contravencional; sin considerar que, si bien el Artículo 165 de la Ley N° 2492 (CTB), establece que la sanción por Omisión de Pago será sancionado con el 100% del monto calculado para la deuda tributaria; no obstante, el Artículo 42 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB) prevé que la multa por Omisión de Pago será calculada con base en el Tributo Omitido determinado a la fecha de vencimiento; así también, el Artículo 23, Inciso 2 de la RND N° 10-0037-07, establece que la sanción será calculada sobre la base del Tributo declarado y no pagado; aduce que la ARIT, asume el criterio de la Administración Tributaria, al referir que los componentes de la deuda tributaria son el Tributo Omitido, las multas y los intereses, indicando que en este caso se omitió pagar dichos accesorios, por tanto, quedan pendiente de pago; sin considerar, que dichos aspectos no fueron señalados en la Resolución Sancionatoria, y que tampoco consideró que en dicho acto, no se mencionó los pagos a cuenta realizados, ni se especificó el tributo no pagado, limitándose a señalar los montos declarados al 100%, mismos que fueron pagados en su integridad, conforme se aprecia en la prueba ofrecida; en tal entendido, alega que la ARIT debió pronunciarse sólo sobre los aspectos imputados a su persona, sin ahondar más a profundo, es decir, debió sólo considerar que la Resolución Sancionatoria se encontraba viciada de nulidad, por desconocer los pagos efectuados, disponiendo su nulidad de conformidad con lo dispuesto en los Artículos 36, Parágrafos I y II de la Ley N° 2341 (LPA) y 55 del Decreto Supremo N° 27113 (RLPA), por lo que solicitó se anulen obrados hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió REVOCAR Parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez confirmó la Resolución Sancionatoria emitida por la Administración Tributaria (SIN).

“En ese contexto, se tiene que la Administración Tributaria al haber evidenciado que la Contribuyente no pagó la totalidad del tributo determinado a la fecha de vencimiento de las Declaraciones Juradas rectificadas, tanto del IVA como del IT del periodo fiscal diciembre 2010, puesto que fueron presentadas fuera del plazo previsto en la norma correspondiente, se generó un saldo a favor del fisco, motivo por el cual, fue sancionado con una multa del 100% del monto calculado con base al Tributo Omitido determinado a la fecha de vencimiento, expresado en UFV, conforme prevén los Artículos 165 de la Ley N° 2492 (CTB), 42 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB) y 23, Numeral 2 de la RND N° 10-0037-07, es decir, sin considerar los pagos a cuenta realizados.

Sin embargo, se tiene que de manera posterior el Ente Fiscal, emitió la RND N° 10-0031-16, de 25 de noviembre de 2016, cuyo Artículo 13, Numeral 2 prevé que la sanción por Omisión de Pago será calculada sobre el saldo del Tributo Omitido no pagado; lo que denota que dicha disposición prevé una sanción más benigna respecto a la base de cálculo para la determinación de la sanción por Omisión de Pago, prevista en los Artículos 165 de la Ley N° 2492 (CTB), 42 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB) y 23, Numeral 2 de la RND N° 10-0037-07, que establecían como base de cálculo para la imposición de sanción por Omisión de Pago, el total del tributo declarado y no pagado; razón por la cual, corresponde su aplicación retroactiva sobre el hecho sancionado por la Administración Tributaria.

En tal sentido, si bien la RND N° 10-0031-16, entró en vigencia, con posterioridad a la comisión de la contravención por omisión de pago del periodo fiscal diciembre 2010, al tratarse de la imposición de sanciones, en materia de ilícitos tributarios es aplicable el aforismo ‘tempus comici delicti’, por el cual la norma aplicable a la tipificación de la conducta, la antijuricidad, la culpabilidad y la sanción, se rigen por la norma vigente al momento de realizada la acción u omisión ilícita, con la clara excepción de los casos en que exista una ley más benigna, como sucede en el presente caso.

Al respecto, la Sentencia Constitucional N° 636/2011, de 3 de mayo de 2011, señala: ‘La Constitución Política del Estado en su art. 123 dentro del Capítulo destinado a garantías jurisdiccionales, establece que la “Ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución. La irretroactividad de la ley también fue instituida en el art. 33 de la Constitución Política del estado abrogada (CPEabrg.) como garantía y principio, al disponer expresamente que: "La ley dispone para lo venidero y no tiene efecto retroactivo, excepto en materia social cuando lo determine expresamente y en materia penal cuando beneficie al delincuente". Ahora bien, la garantía y principio de irretroactividad de la ley, tiene su excepción que es la retroactividad o el efecto retroactivo de una ley, lo que significa que la nueva ley se aplica a las situaciones o controversias jurídicas pendientes en el momento de su entrada en vigor o a los hechos realizados con anterioridad a su promulgación; sin embargo, los supuestos de retroactividad de la ley sustantiva están señalados en la Constitución Política del Estado, aclarándose que en materia procesal el tratamiento es diferente. Así, respecto a la aplicación de la norma procesal y sustantiva en el tiempo, la jurisprudencia puntualizó lo siguiente: “la aplicación de derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo claro está, los casos de ley más benigna’ (Así las SSCC 1055/2006-R, 0386/2004-R entre otras). Conforme este entendimiento, es claro que en el caso específico de disposiciones referidas a la tipificación y sanción de ilícitos, no solo en el ámbito penal sino en el ámbito administrativo sancionatorio en general, la regla del tempus comissi delicti, cobra mayor relevancia, por cuanto en caso de cambio normativo, la norma aplicable para la tipificación y sanción de la acciones u omisiones consideradas infracciones del ordenamiento jurídico, será la vigente al momento en que estas ocurrieron, salvo que la norma sustantiva posterior sea más benigna con el infractor, cuyo procesamiento podrá hacerse conforme la nueva normativa procesal, dependiendo, desde luego, del momento en el que se haya iniciado el procesamiento. Consiguientemente, es válido que en un proceso judicial o administrativo se apliquen dos normas: la norma procesal vigente y la abrogada cuando discipline aspectos sustantivos’ (…).

De modo que habiendo evidenciado la Administración Tributaria, la ARIT y corroborado por esta Instancia Jerárquica, la configuración de la sanción por Omisión de Pago de los periodos fiscales febrero 2009 y diciembre de 2010, se aplicó la multa del 100% sobre el tributo declarado y no pagado a la fecha de vencimiento, considerando como base cálculo el total del tributo determinado declarado, esto de conformidad con lo previsto en los Artículos 165 de la Ley N° 2492 (CTB); 42 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB) y 23, Numeral 2 de la RND N° 10-0037-07, sin considerar los pagos a cuenta realizados por la contribuyente, lo que no implica la falta de valoración de dichos pagos como alega el Sujeto Pasivo, puesto que sólo se dio cumplimiento a normativa citada; no obstante, conforme lo analizado precedentemente, corresponde en el tiempo aplicar la sanción más benigna, prevista en el Numeral 2, Artículo 13 de la RND N° 10-0031-16, de 25 de noviembre de 2016, es decir, imponer la sanción por Omisión de Pago, considerando como base de cálculo el saldo del Tributo Omitido no pagado, excluyendo los pagos a cuenta realizados.”

(…)

“Por todo lo expuesto, siendo que Marfa Juana Lozada Hidalgo de Cámara, no desvirtuó la contravención tributaria de Omisión de Pago, respecto a las Declaraciones Juradas del IVA e IT de los periodos fiscales febrero 2009 y diciembre 2010; y, habiéndose establecido que procede la aplicación de la RND N° 10-0031-16, de 25 de noviembre de 2016, en virtud de los Artículos 123 de la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia (CPE) y 150 de la Ley N° 2492 (CTB); corresponde a esta Instancia Jerárquica, revocar parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0895/2016, de 31 de octubre de 2016, en la parte referida a la base cálculo para imposición de la sanción por Omisión de Pago; en consecuencia, mantener firme y subsistente la Resolución Sancionatoria N° 251800225215, de 22 de diciembre de 2015, emitida por la Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) respecto a la contravención, modificando la base de cálculo para la imposición de sanción por Omisión de Pago, del total del tributo declarado y no pagado, al saldo del tributo declarado y no pagado, considerando los pagos a cuenta realizados, correspondiente al IVA e IT, por los periodos fiscales febrero 2009 y diciembre 2010.” (FTJ IV.4.2. xxv. xxvi. xxvii. xxviii. xxix. y xxxi.)

-Art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE)
-Art. 150 de la Ley N° 2492 (CTB)
-RND N° 10-0031-16

El precedente tributario contenido en la AGIT-RJ-0106/2017 se reitera en la(s) siguiente(s) Resolución(es) Jerárquica(s):