De conformidad al Artículo 3 del Decreto Supremo N° 25530 de 30 septiembre de 1999 “El crédito fiscal que corresponda a distintos agentes que intervienen en las etapas siguientes al proceso de refinación será el resultante de aplicar la alícuota del IVA por el total del valor facturado de sus compras. En el caso de los Distribuidores Mayoristas, para el cálculo de su crédito fiscal, aplicarán la alícuota del IVA al total de la factura recibida de las Refinerías, incluyendo el IEHD”; en ese contexto, cuando se evidencie que, de acuerdo a los Reportes de Consulta de Padrón, el Sujeto Pasivo participa como agente que interviene en las etapas siguientes al proceso de refinación, es decir, en la etapa de comercialización, corresponde que se aplique la alícuota del IVA al total del valor facturado de sus compras, según lo previsto en el referido Artículo 3 del Decreto Supremo N° 25530.

En un recurso jerárquico, el Sujeto Pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que es ilegal la depuración del Crédito Fiscal aplicado sobre el IEHD, con el argumento de que según consulta al padrón, tendría como actividad registrada “Comerciante Minorista”, desconociendo el Principio de Imparcialidad establecido en el Inciso f), Artículo 4 de la Ley N° 2341 (LPA) y el Principio de Igualdad Jurídica, en razón a que la ARIT de forma discriminadora da a entender que sólo por el hecho de ser distribuidor o comerciante minorista no le corresponde el beneficio del IEHD contenido en sus facturas de compras, siendo que el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 25530, expresa un tratamiento del Crédito Fiscal para los distintos agentes (distribuidores o comerciantes) posteriores al proceso de refinación, que resulta de aplicar la alícuota del 13% al total facturado de la compra, sin disgregar ni disminuir el IEHD, como fuera establecido en el Decreto Supremo N° 24947; y sin embargo esa instancia confirmó la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un procedimiento de Verificación; sin considerar que, la ARIT y la Administración Tributaria interpretaron erróneamente el Decreto Supremo N° 25530 vulnerando el derecho a la seguridad establecido en el Artículo 109, Parágrafo I de la Constitución Política del Estado (CPE) y el Principio de Sometimiento Pleno a la Ley establecido en el Inciso c) del Artículo 4 de la Ley N° 2341 (LPA), no existiendo apropiación indebida de Crédito Fiscal, por lo que solicitó se revoque totalmente la Resolución del Recurso de Alzada.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió REVOCAR Parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez confirmó la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN).

“En ese marco, de la revisión y compulsa de antecedentes, se advierte que el 12 de junio de 2014, la Administración Tributaria notificó la Orden de Verificación N° 0014OVE00825, comunicando el inicio de un Proceso de Determinación con alcance al IVA derivado de la verificación del Crédito Fiscal contenido en las facturas declaradas por el contribuyente que se detallan en Anexo, correspondiente a los períodos fiscales enero a septiembre de 2010; solicitando la presentación de: a) Declaraciones Juradas de los períodos observados (formulario 200 o 210), b) Libro de Compras de los períodos observados, c) Facturas de Compras Originales detalladas en el citado anexo, d) Medio de pago de las facturas observadas, y e) Otra documentación que el fiscalizador asignado solicite durante el proceso para verificar las transacciones que respaldan las facturas; además mediante Requerimiento N° 00115622 solicitó la presentación de: Extractos bancarios, Comprobantes de Ingreso y egreso con respaldo, Estados Financieros gestión 2010, Libros de contabilidad, Kardex e Inventarios. (…).

Asimismo, se advierte que el 15 de mayo y 18 de junio de 2015, la contribuyente presentó: Extractos Bancarios, Estados Financieros gestión 2010, Libros de contabilidad e Inventarios; Declaraciones Juradas de los períodos observados (formulario 200 o 210), Libro de Compras de los períodos observados, 42 Facturas de Compras Originales excepto las facturas 4570 y 4571 y Medio de pago de las facturas observadas (…).

Con esta documentación, la Administración Tributaria elaboró el Papel de Trabajo: ‘Cuadro Demostrativo de análisis de las Facturas sujetas a verificación para el beneficio del crédito fiscal IVA’ (…) en el cual se detallan facturas emitidas por IMCRUZ COMERCIAL SA., observadas por haber incluido en la base de cálculo para el Crédito Fiscal, el importe correspondiente al IEHD, expuesto por separado en las referidas Facturas, en razón a que la contribuyente de acuerdo al reporte de consulta de padrón se encuentra inscrita como ‘Comerciante Minorista’ y que los productos consignados en las Facturas no refieren a productos salidos de refinería nacional por YPFB.

En el presente caso, es preciso considerar lo dispuesto en el Artículo 5 del Decreto Supremo N° 21530 (RIVA) modificado por el Numeral 5 del Artículo 1 del Decreto Supremo N° 24049, que establece: ‘No integran el precio neto gravado a que se refiere al Artículo 5º de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995), los tributos que, teniendo como hecho imponible la misma operación gravada, deban consignarse en la factura por separado, tales como el Impuesto a los Consumos Específicos y el Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados’; así como, lo dispuesto en el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 25530, señala: ‘El crédito fiscal que corresponda a los distintos agentes que intervienen en las etapas siguientes al proceso de refinación será el resultante de aplicar la alícuota del IVA por el total del valor facturado de sus compras. En el caso de los Distribuidores Mayoristas, para el cálculo de su crédito fiscal, aplicarán la alícuota del IVA al total de la factura recibida de las Refinerías, incluyendo el IEHD’, cabe precisar que el Decreto Supremo N° 25530, promulgado el 30 de septiembre de 1999, ingresó en vigencia a partir de la concreción de la transferencia de las actividades de refinación de petróleo de YPFB al sector privado, por consiguiente se considera como norma específica del sector hidrocarburos, sin embargo el Decreto Supremo N° 21530 (RIVA) modificado por el Decreto Supremo N° 24049 se constituye en una norma de carácter general, por consiguiente al ser, las normas citadas, de similar Jerarquía, corresponde en el presente caso la aplicación del Decreto Supremo N° 25530 por ser específica al sector hidrocarburos.

Ahora bien, en el presente caso, de la revisión del Reporte de Consulta de Padrón del proveedor IMCRUZ COMERCIAL SA., se advierte que el mismo incluye como actividad secundaria: ‘Venta de Combustible para automotores y lubricantes’, en tanto que de acuerdo al Reporte de Consulta de Padrón de la contribuyente se observa que la misma señala como actividad principal: ‘Venta especializada de aceites lubricantes y combustible’ (…).

De lo anterior, se advierte que tanto el emisor de la factura como la contribuyente, participan como agentes que intervienen en las etapas siguientes al proceso de refinación, es decir, en la etapa de comercialización, siendo correcto que se aplique la alícuota del IVA al total del valor facturado de sus compras, según lo previsto por el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 25530, siendo pertinente hacer notar que si bien la Administración Tributaria argumenta que los productos adquiridos por la contribuyente no proceden de la refinería YPFB, no fundamentó técnica y legalmente dicho aspecto, habiéndose limitado a señalar como precedente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1953/2013, de 28 de octubre de 2013, la cual no analiza una situación similar a la del presente caso, toda vez que en dicha Resolución el contribuyente que pretendía beneficiarse del Crédito Fiscal, no se encontraba inscrito en el padrón como alguno de los agentes posteriores al proceso de refinación, por lo que la misma resulta impertinente al presente caso.

En ese entendido, es evidente que, en el presente caso, no existió una apropiación indebida de Crédito Fiscal, toda vez que la contribuyente, de acuerdo a los Reportes de Consulta de Padrón, es agente posterior al proceso de refinación, razón por la cual le corresponde el beneficio del Crédito Fiscal contenido en las Facturas observadas, incluyendo el IEHD.” (FTJ IV.4.4. vii. viii. ix. x. xi. xii. y xiii.)

-Art. 3 del Decreto Supremo N° 25530

El precedente tributario contenido en la AGIT-RJ-0032/2016 se reitera en la(s) siguiente(s) Resolución(es) Jerárquica(s):