Al respecto, el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 25465 dispone que, el Crédito Fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme al Artículo 11 de la Ley N° 843 (TO) y que la determinación del Crédito Fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los Sujetos Pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el Artículo 8 de la Ley N° 843 (TO); en este sentido, como los exportadores no generan, o generan parcialmente, débito fiscal por operaciones gravadas, después de restar éste del Crédito Fiscal, el excedente de crédito que resultare en el período fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación.
Del mismo modo, el Artículo 66, Numeral 11 de la Ley N° 2492 (CTB), vigente en los periodos sujetos a verificación, establecía como facultad específica de la Administración Tributaria, aplicar los montos mínimos establecidos mediante reglamento, a partir de los cuales las operaciones de devolución impositiva deben ser respaldados a través de documentos bancarios como cheques, tarjetas de crédito y cualquier otro medio fehaciente de pago establecido legalmente, la ausencia de respaldo, hará presumir la inexistencia de la transacción; asimismo, el Artículo 37 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB), modificado por el Parágrafo III del Artículo 12 del Decreto Supremo N° 27874, dispone que cuando se solicite devolución impositiva, las compras por importes mayores a 50.000 UFV deberán ser respaldadas por los sujetos pasivos y/o terceros responsables, con medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito correspondiente.
Por otra parte los Numerales 4 y 5 del Artículo 70 de la Ley N° 2492 (CTB), establecen como obligación del Sujeto Pasivo el respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme lo establezcan las disposiciones normativas respectivas y demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan.
Al respecto, se considera pertinente puntualizar la definición de venta que en la Ley N° 843 (TO), incorpora tres condiciones para la materialización del hecho imponible del IVA, tales como 1) la onerosidad, 2) la transmisión de dominio de la cosa mueble y 3) los sujetos intervinientes, por lo que claramente se puede establecer que de acuerdo con nuestra normativa tributaria, la vinculación económica y/o comercial que puede existir entre los sujetos que participan en una transacción (venta), no es una condicionante para la configuración o no del hecho imponible y su consecuente generación o no de débito o crédito fiscal, esto siempre y cuando la onerosidad quede demostrada a través del medio fehaciente de pago (cheques, tarjetas de crédito u otros medios fehacientes de pago), y la transmisión de dominio se encuentre respaldada mediante documentación contable como la factura o nota fiscal original, inventarios y otros, que permitan demostrar la efectiva realización de la transacción y no una simulación del acto jurídico con el único fin de reducir la carga fiscal, pues de lo contrario se estaría frente a una simulación del negocio, situación ante la cual correspondería la aplicación del Parágrafo II del Artículo 8 de la Ley N° 2492 (CTB), es decir, tomar la realidad de los hechos y apartarse de las formas adoptadas por el Sujeto Pasivo.
Adicionalmente, cabe señalar que, esta Instancia Jerárquica ha establecido como línea doctrinal en las Resoluciones STG-RJ/0064/2005, AGIT-RJ 0232/2009, AGIT-RJ 0341/2009, AGIT-RJ 0429/2010 y AGIT-RJ 0552/2011 -entre otras- que existen tres requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara ante la administración tributaria, que son: 1) Existencia de la Factura; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen y; 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada.
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Al respecto, de la revisión del papel de trabajo FACTURAS DEPURADAS POR NO CONTAR CON MEDIOS FEHACIENTES DE PAGO (
), se evidencia que la Administración Tributaria depuró las Facturas detalladas en cuadro siguiente, por un crédito fiscal total de Bs2.204.056.-, por la observación FACTURAS DEPURADAS POR NO CONTAR CON MEDIOS FEHACIENTES DE PAGO, debido a que el contribuyente no presento documentación de respaldo suficiente a la cancelación de las mismas (medios fehacientes de pago) incumpliendo con lo establecido en el Artículo 37 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB) modificado por el Artículo 12 del Decreto Supremo N° 27874, (
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Al respecto, el Sujeto Pasivo manifestó que la ARIT Santa Cruz, no valoró la certificación presentada en fs. 290-299 del expediente, la cual demostraría que los pagos observados por la Administración Tributaria han sido aplicados a las Facturas Nos. 1 y 2 observadas; la referida certificación nota cite CM-GG-205/12 de 2 de marzo de 2012 acompaña los Comprobantes de Ingreso del proveedor N° 1 de 12 de junio de 2007 por Bs976.250.-; y N° 1 de 27 de agosto de 2008, por Bs1.154.387,90, que si bien cursan en fotocopia legalizada por el proveedor, no cumplen lo dispuesto en el Artículo 37 del Código de Comercio, debido a que al ser un registro auxiliar que pretenda ofrecerse como prueba, debe previamente ser notariado conforme el Artículo 40 del citado Código, y posteriormente legalizado, por lo que al no evidenciarse el sello del notario en los referidos comprobantes de ingreso del proveedor, los mismos no pueden ser considerados como prueba.
Igualmente se evidencia que los Comprobantes: de egreso 212 y de traspaso 610, señalan la entrega de fondos al proveedor, empero no especifican que los referidos pagos se encuentren relacionados con las facturas 1 y 2; y si bien cursa una nota de certificación del proveedor, la misma no es suficiente para demostrar que las Facturas 1 y 2 cuenten con medios fehacientes de pago, debido a que no se ha demostrado que la misma haya sido emitida por el proveedor, si bien se ha impreso dicha nota en un papel membretado con el logo del proveedor, no se ha demostrado que la misma haya sido emitida efectivamente por el mismo, ni la relación que guarda la persona que firma la nota con el proveedor, por cuanto dicho documento no demuestra fehacientemente que las Facturas 1 y 2 cuenten con respaldo de medios fehacientes de pago.
Del mismo modo de acuerdo al Numeral 4 del Artículo 70 de la Ley N° 2492 (CTB), se tiene que el Sujeto Pasivo tiene la obligación de respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establece en las disposiciones normativas respectivas. Así también basados en los Artículos 36, 37 y 40 del, Código de Comercio, se evidenció que el Sujeto Pasivo no presentó sus documentos debidamente ordenados, respaldados, ni legalizados los considerados necesarios para servir de medio de prueba, cumpliendo los requisitos fiscales establecidos.
Por todo lo anteriormente señalado, siendo evidente que el contribuyente en ninguna instancia presentó documentación que respalde que las facturas Nos. 1 y 2 cuentan con medios fehacientes de pago, corresponde confirmar lo resuelto por la Instancia de Alzada en este punto y consiguientemente mantener firme la depuración del crédito fiscal por Bs240.851.- correspondientes a las facturas 1 y 2 emitidas por Aserradero el Portón, (
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De lo anteriormente expuesto se evidencia que, si bien el Sujeto Pasivo aseveró en su Recurso Jerárquico que los montos de los comprobantes son inferiores a las facturas porque mantenía cuentas por pagar con el Complejo Maderero San José Ltda., refiriéndose a las Facturas Nos. 157, 158 y 161, y que por su parte la Administración Tributaria, en relación a la Factura N° 159, señala en su Recurso Jerárquico que la misma no cuenta con documentación que demuestre que el pago reflejado en el Comprobante de Egreso N° 262 y Cheque 417 se constituyan en Medio fehaciente de Pago de la citada factura, de la revisión de la documentación presentada por el Sujeto Pasivo como prueba, se evidencia que los mismos no demuestran de forma clara si los traspasos de fondos están destinados al pago de alguna de las facturas observadas; ni demuestra que la deuda referida en el Comprobante N° 262 esté vinculada a la Factura N° 159; más aún, considerando que la cláusula sexta del contrato de Compra-Venta de 1 de septiembre de 2006, presentado por el Sujeto Pasivo indica que una vez entregada la madera, ambas partes realizarán una conciliación que determinará el monto adeudado por el comprador (CIMAL), monto que según el citado contrato debió ser totalmente cancelado en un plazo máximo de 90 días computables a partir de la fecha en que las partes suscriban la conciliación, no cursando documentación adicional respecto a las conciliaciones posteriores a este contrato.
Por otro lado, revisada la documentación (
) señaladas por el Sujeto Pasivo, se observó que en el Informe de Control Cruzado N° 1125/2010, concluye que no se pudo verificar la totalidad del cobro de las notas fiscales emitidas, por tanto la validez del Crédito Fiscal que generan las mismas se encuentran sujetas a la verificación de la documentación contable y medios fehacientes de pago que presente el contribuyente; revisión de la cual no se pudo identificar claramente la cancelación de las Facturas Nos. 157, 158, 159 y 161. En este sentido, dado que Industria Forestal CIMAL IMR SA., no pudo demostrar el pago total de las facturas Nos. 157, 158 y 161 corresponde confirmar lo resuelto por la Instancia de Alzada para las Facturas Nos. 157, 158 y 161 y revocar lo resuelto para la Factura N° 159; consecuentemente mantener firme el reparo establecido por la Administración Tributaria por Bs560.956.- (
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En ese entendido la ARIT Santa Cruz señala que (
) de acuerdo a datos del Padrón de la Administración Tributaria, Christian Soliz es el Representante Legal de IMPERPAINT SRL; de lo que se tiene que Christian Soliz no es una persona ajena como observa la Administración tributaria, sino más bien está relacionada con IMPERPAINT SRL, por lo que los cheques emitidos a dicha persona son válidos para su análisis, por lo que revoca la observación de la Administración Tributaria.
Al respecto se evidenció que efectivamente los cheques N° 2621 y 6460 están emitidos a la orden de Christian Soliz, quien es el representante legal de IMPERPAINT SRL. según la consulta del Padrón de fs. 5439; empero se pudo evidenciar que el comprobante de traspaso N° 775 por $us6.293,47, cuya glosa señala haberse efectuado un pago en efectivo por $us6.293,47 por concepto de pago por proyectos de obras IMR SR. CHRISTIAN SOLIZ IMPERPAINT SRL., no constituye un Medio Fehaciente de Pago de la operación efectuada por la empresa recurrente a su proveedor, debido a que no se enmarca en la previsión dispuesta en el Numeral 11 del Artículo 66 de la Ley N° 2492 (CTB) (vigente en el periodo sujeto a revisión), debido a que expresamente se exige la presentación de un cheque, tarjeta de crédito u otro medio fehaciente de pago, por lo que ante la inexistencia de respaldo amparados en la normativa citada anteriormente, al haberse efectuado un pago en efectivo, se concluye que la Factura N° 317 no cuenta con respaldo de medios fehacientes de pago por el total de la transacción correspondiendo presumir su inexistencia.
En ese contexto, corresponde, revocar lo resuelto por la Instancia de Alzada en este punto y mantener firme el reparo establecido por la Administración Tributaria por Bs11.314.-.
(
)
De igual forma se observa que la Administración Tributaria elaboró el Papel de Trabajo: Verificación de Medios fehacientes de Pago correspondientes a las transacciones con los principales proveedores elaborado para el proveedor Empresa de Servicios y constructora RODA (
), en el que asoció a estas facturas los Comprobantes de Egreso Nos. 335, 519, 174, 633, 136, 112, 570, 650, 8, 165, 354, 409, 460, 589, 12, 476, 168, 200 y los cheques Nos. 2495, 388927-6, 902978, 389048-0, 2515, 2535, 3074, 214, 222, 3084, 2210, 3087, 3091, 245, 8175, 815039-3, 903063, 903068 empero en la parte conclusiva señala: Debido a que la contabilidad que presenta el contribuyente no permite identificar las notas fiscales que se están cancelando, se procedió a reconstruir el mayor contable, partiendo del papel de trabajo del CEDEIM 0007OVE0018 (Sep, Oct, Nov/05), consignando todas las facturas de compras (
) hasta la nota fiscal N° 127 (
) Por lo expuesto anteriormente el contribuyente No Cumple lo dispuesto en el parágrafo III del Artículo 12 del Decreto Supremo N° 27874 (RCTB) para las notas fiscales N° 128, 129, 130, 135, 136, 139, 147, 148, 149, 152, 157, 158, 159, 161, 162, 163, 164, así como las comprendidas entre la nota fiscal N° 134 a 160 (
).
Posteriormente, se evidencia que cursan en antecedentes administrativos, los Comprobantes de Egreso citados, Fotocopias de Cheques, Fotocopias simples de los Extractos Bancarios, notas emitidas por el proveedor solicitando la emisión de cheques a nombre de sus funcionarios, que no especifican si los cheques cuya emisión se solicita estarán destinados al pago de deudas emergentes de las Facturas emitidas por el proveedor, o si tienen otro origen, dado que la referencia de las notas indica Solicitud fondos, Libro Mayor, en el que no refleja a qué facturas se vinculan los comprobantes de egreso y el Contrato suscrito con el proveedor con su rectificación, en el que se observa que no cursa la página que contiene la cláusula sexta referida por el Sujeto Pasivo (
); siendo que conforme los Artículos 70, Numerales 4 y 5; y 76 de la Ley N° 2492 (CTB), el contribuyente debió presentar los documentos necesarios que demuestren la vinculación de los cheques emitidos a las Facturas presentadas, para demostrar que las mismas cuentan con los medios fehacientes de pago correspondientes; empero, se limitó a presentar Comprobantes de Egreso, que si bien hacen referencia al pago de deudas con el proveedor, no especifica el concepto de la deuda que se paga, ni proporciona otra información que acredite que los mismos se constituyan en respaldo de las Facturas observadas.
Asimismo, se observa que en Instancia de Alzada, el contribuyente se limitó a presentar, tanto en el recurso, como en alegatos un cuadro en el que refiere un detalle de la documentación que respalda las facturas, sin especificar a qué facturas se asocia la referida documentación; de igual manera se observa, que para este punto, el informe pericial no proporciona elementos nuevos que permitan demostrar que las Facturas Nos. 128, 129, 130, 135, 136, 139, 147, 148, 149, 152, 157, 158, 159, 161, 162, 163, 164 y 165 emitidas por la Empresa Constructora y de Servicio RODA SA, cuenten con medios fehacientes de pago, ya que simplemente señala que la empresa presentó medios fehacientes de pago por Bs39.527.761,54 consistentes en cheques emitidos según comprobantes de egreso en los folios 4343 al 4834, pagos reflejados en el Mayor contable de la cuenta 22901001, sin hacer mayor aclaración al respecto.
Al respecto, se tiene que conforme establecen los Artículos 66, Numeral 11; 70, Numerales 4 y 5 y 76 de la Ley N° 2492 (CTB); 36, 37 y 40 del Código de Comercio es obligación del contribuyente contar con registros contables obligatorios y auxiliares que permitan identificar de forma clara la naturaleza de sus operaciones, y en el presente caso, que demuestren que las Facturas presentadas para la Devolución Impositiva cuyo importe sea igual o superior a 50.000 UFV, cuenten con los Medios fehacientes de pago, caso contrario se presume la inexistencia de las transacciones que reflejan estas Facturas; por lo que conforme señala el Parágrafo II del Artículo 80 de la Ley N° 2492 (CTB), el contribuyente debió desvirtuar la presunción de la inexistencia de la transacción dispuesta por el Numeral 11 del Artículo 66 de la Ley N° 2492 (CTB), mediante la presentación de documentos en los que exponga de forma clara cuál es el medio fehaciente de pago que respalda cada una de las Facturas emitidas por el proveedor.
Consecuentemente, siendo que la documentación presentada por el contribuyente, si bien reflejan la entrega de fondos a la Empresa Constructora y de Servicios RODA, no demuestra que los cheques emitidos, a solicitud de la citada empresa, hayan sido destinados al pago de las Facturas Nos. 128, 129, 130, 135, 136, 139, 147, 148, 149, 152, 157, 158, 159, 161, 162, 163, 164 y 165, por lo que, corresponde confirmar en este punto lo resuelto por la Instancia de Alzada y consiguientemente, el reparo establecido por la Administración Tributaria para estas facturas por un total de Bs1.234.826.-, (
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)
Posteriormente, se evidencia que cursan en antecedentes administrativos, el comprobante CO-MA-CI TRA 743 de 10 de febrero de 2007, en el que registra la compra del compresor, con la indicación de Provisión F-8699 Agencias Generales; por Bs68.170.-; los Comprobantes de Egreso Nos. 596, 617, 246, 171 y 347, Fotocopias de Cheques Nos. 41158, 7186, 7268, 7349 y 388991-2, Fotocopias simples de los Extractos Bancarios y el mayor analítico (
), en el que si bien se encuentran registrados los comprobantes de egreso referidos, sólo señala Pago cuota de compresor, sin especificar la factura a la que se encontraría vinculados los pagos. Cursa igualmente, el documento Estado de Cuenta Agencias Generales, que resalta los números de comprobantes que consignó la Administración Tributaria en su papel de trabajo.
Asimismo, se observa que en Instancia de Alzada, el contribuyente presentó como prueba de reciente obtención el documento: Detalle de pagos en base al mayor analítico para el proveedor Agencias Generales SA. (
), que señala que la Factura N° 8699 se encuentra respaldada con los comprobantes de Egreso Nos. 444; 115; 678 y 455; asimismo, los cheques Nos. 2914, 2064, 3128 y 816501, que no cursan en antecedentes administrativos; sin embargo, de la revisión de los mayores analíticos, se evidencia que los referidos Comprobantes de Egreso, han sido registrados con los siguientes conceptos: 444: Pgo. Por cuenta de trabajos en IMR; 115: IMR Pago a Cta. De compras locales; 678: IMR Ch3128 Pago a Cta. por Mtto. de compresores y repuestos; y 455: IMR-1120/Por Serv de Temporizador, repuesto y Mtto Compresor, de lo que se evidencia que los comprobantes de egreso alegados por el contribuyente, no constituyen respaldo de la Factura N° 8699.
Al respecto, se tiene que conforme establecen los Artículos 66, Numeral 11; 70, Numerales 4 y 5; y 76 de la Ley N° 2492 (CTB); 36, 37 y 40 del Código de Comercio es obligación del contribuyente contar con registros contables obligatorios y auxiliares que permitan identificar de forma clara la naturaleza de sus operaciones, y en el presente caso, que demuestren que las Facturas presentadas para la Devolución Impositiva cuyo importe sea igual o superior a 50.000 UFV, cuenten con los Medios fehacientes de pago, caso contrario se presume la inexistencia de las transacciones que reflejan estas Facturas; por lo que conforme señala el Parágrafo II del Artículo 80 de la Ley N° 2492 (CTB), el contribuyente debió desvirtuar la presunción de la inexistencia de la transacción dispuesta por el Numeral 11 del Artículo 66 de la Ley N° 2492 (CTB) (vigente en los periodos revisados), mediante la presentación de documentos en los que exponga de forma clara cuál es el medio fehaciente de pago que respalda cada una de las Facturas emitidas por el proveedor.
Consecuentemente, siendo que la documentación presentada por el contribuyente, si bien reflejan entrega de fondos al proveedor, no demuestra que los cheques emitidos, hayan sido destinados al pago de la Factura N° 8699, por lo que corresponde confirmar en este punto, la observación de la Administración Tributaria, cuyo reparo alcanza a Bs8.862.-.
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De la revisión de los comprobantes de Egreso referidos, se evidencia que los mismos se encuentran respaldados con los cheques que el contribuyente refiere en sus alegatos presentados en instancia de alzada y según el informe pericial ofrecido como prueba; sin embargo, tal como señala la Administración Tributaria en su papel de trabajo, los mismos corresponden a la gestión 2004 y fueron registrados con la glosa pago a cuenta de deuda por troncas, siendo que la factura fue emitida el 20 de febrero de 2006 y que el contrato de prestación de servicios contempla las gestiones 2003, 2004 y 2005 y establece en su cláusula cuarta inciso a) que el comprador cancelará cada año $us350.000.-, mediante 10 cuotas mensuales e iguales de $us35.000.- debiendo efectuarse la primera cuota el 15 de junio del primer año y la última el 15 de marzo del año siguiente y así sucesivamente durante el transcurso del plazo pactado; en ese entendido, siendo que los comprobantes y cheques están referidos a la gestión 2004, no pueden considerarse como respaldo de la Factura N° 202 emitida en la gestión 2006, más aún cuando el contrato presentado como respaldo de la operación, no prevé pagos anticipados. Por otro lado, en lo que respecta al punto referido a la emisión de cheques a nombre del Representante Legal, siendo que conforme el análisis expuesto, los cheques en cuestión no son considerados como respaldo de la Factura N° 202, no corresponde emitir mayor pronunciamiento.
En ese contexto, se tiene que el contribuyente no presentó en ninguna instancia medios fehacientes de pago que respalden la Factura N° 202, por cuanto incumplió la obligación de respaldar con cheques, tarjetas de crédito u otros medios fehacientes de pago la transacción por la que se emitió la Factura N° 202, por lo que conforme lo previsto en el Numeral 11 del Artículo 66 de la Ley N° 2492 (CTB) (vigente en el periodo sujeto a revisión), corresponde aplicar la presunción de la inexistencia de la transacción; consecuentemente, corresponde revocar en este punto lo resuelto por la Instancia de Alzada y mantener firme y subsistente el reparo de Bs83.549.- establecido por la Administración Tributaria.
(
)
Al respecto, se tiene que conforme establecen los Artículos 66, Numeral 11; 70, Numerales 4 y 5; y 76 de la Ley N° 2492 (CTB); 36, 37 y 40 del Código de Comercio es obligación del contribuyente contar con registros contables obligatorios y auxiliares que permitan identificar de forma clara la naturaleza de sus operaciones, y en el presente caso, que demuestren que las Facturas presentadas para la Devolución Impositiva cuyo importe sea igual o superior a 50.000 UFV, cuenten con los Medios Fehacientes de Pago, caso contrario se presume la inexistencia de las transacciones que reflejan estas Facturas; por lo que conforme señala el Parágrafo II del Artículo 80 de la Ley N° 2492 (CTB), el contribuyente debió desvirtuar la presunción de la inexistencia de la transacción dispuesta por el Numeral 11 del Artículo 66 de la Ley N° 2492 (CTB), mediante la presentación de documentos en los que exponga de forma clara cuál es el medio fehaciente de pago que respalda cada una de las Facturas emitidas por el proveedor.
Consecuentemente, siendo que la documentación presentada por el contribuyente, si bien reflejan el traspaso de fondos a GLADYMAR SA., no demuestra que los cheques emitidos, hayan sido destinados al pago de las Facturas Nos. 2025, 2069, 2191 y 2244 , por lo que corresponde confirmar en este punto lo resuelto por la Instancia de Alzada y consiguientemente, el reparo establecido por la Administración Tributaria para estas facturas por un total de Bs37.474.- (
) (FTJ IV.3.7. viii. ix. x. xi. xii. y xiv.; 3.7.1. ii. iii. iv. y v. ; 3.7.2. iv. y v.; 3.7.3. iii. iv. y v.; 3.7.4. ii. iii. iv. v. y vi.; 3.7.5. iii. iv. v. y vi.; 3.7.7. v. y vi.; y 3.7.8. v. y vi.) |
