De conformidad al Numeral 36 de la Resolución Administrativa N° 05-0041-99 de 13 de agosto de 1999, se aprobó la aplicación de la Norma de Contabilidad N° 1, Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que en su Capítulo III, Numeral 4.a, establece que el rubro capital, sumados al de “Reservas” y “Resultados” y disminuidos por los importes pendientes de integración, expresan la participación de los dueños en la empresa, representada por el exceso de su activo sobre su pasivo, proveniente de los bienes aportados por los propietarios más las ganancias no distribuidas, menos las pérdidas acumuladas en la explotación; en ese contexto normativo, en los casos en que se evidencie que los aumentos de capital realizados por el Sujeto Pasivo fueron registrados a través de Comprobantes Contables y Comprobantes de Ingresos, reflejando la venta de acciones, cuya diferencia en exceso, respecto al valor nominal fue registrada en cuentas específicas que permiten demostrar que los importes observados por la Administración Tributaria, en virtud al Artículo 241 del Código de Comercio y Numeral 4.a, Capítulo III de la Norma de Contabilidad N° 1, corresponden a una reserva especial que forma parte del Patrimonio, no pueden ser consideradas como ingresos al amparo del Artículo 4, Inciso d) del Decreto Supremo N° 24051 (R-IUE).

En un recurso jerárquico, la Administración Tributaria (SIN) impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que para los Ingresos por Aportes No Capitalizados, en el Testimonio de aclaración, complementación y ubicación de domicilio, evidenció que se aumentó las acciones por gestión, habiéndose incrementado las acciones desde la gestión 1995 a la gestión 1998, de las cuales existen pagos por un total de Bs484.169,67, conforme la Planilla de composición de Aportes no capitalizados; y sin embargo la Instancia de Alzada revocó parcialmente la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un Procedimiento de fiscalización; sin considerar que, el Sujeto Pasivo no efectuó su registro en Fundempresa hasta la gestión 2008 incumpliendo el Artículo 344 del Código de Comercio, por lo que considera que se habrían vendido acciones hasta dicha gestión y al no haber cumplido con los requisitos establecidos por Ley considera que el importe de Bs484.169,67 es ingreso de conformidad al Artículo 4 del Decreto Supremo N° 24051, por lo que solicitó se revoque parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió REVOCAR Parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN).

“De la revisión de la Vista de Cargo N° CITE: SIN/GDOR/DF/FE/VC/189/2013, de 26 de agosto de 2013 (…), se advierte que la Administración Tributaria observó el importe de Bs309.503,68 registrado en la cuenta: ‘Capital en exceso por emisión de acciones’ y Bs174.665,99 registrado en la cuenta: ‘Prima en emisión de acciones’, importes que en los Estados Financieros se encuentra registrado bajo la cuenta: ‘Aportes no Capitalizados sociedad anónima’, siendo observados un total de Bs484.169.67 al no haber sido respaldados como aportes para futuros aumentos de capital ya que no se hallan como capital suscrito y registrado en Fundempresa al momento de la verificación; asimismo, según el mayor de la cuenta ‘Aportes no capitalizados’, evidenció la venta de 3.904 acciones desde la gestión 1995 a 1998 con prima.

Al respecto, previamente corresponde señalar que los Artículos 125, 126, 127, 217, 238 y 241 del Código de Comercio, establecen que por el contrato de una sociedad comercial, dos o más personas se obligan a efectuar aportes para aplicarlos al logro del fin común y repartirse entre sí los beneficios o soportar las pérdidas, entre las cuales se encuentra la Sociedad Anónima, debiendo contemplar en su instrumento de constitución -entre otros- el Monto del capital social, Monto del aporte efectuado por cada socio, debiendo indicarse en el caso de sociedades anónimas, el capital autorizado, suscrito y pagado, la clase, número, valor nominal, naturaleza de la emisión y demás características de las acciones, la forma y término en que deban pagarse los aportes comprometidos que no podrá exceder de dos años, y en su caso, el régimen de aumento del capital social; estableciendo asimismo, que la sociedad anónima se caracteriza porque el capital aportado por los socios se encuentra representado por acciones, que tienen un valor nominal de Bs100.- o sus múltiplos, pudiendo ser emitidas con una prima autorizada por la junta extraordinaria conservando su igualdad en la emisión, misma que previo descuento de los gastos de emisión, se constituye una reserva especial.

El citado Código en sus Artículos 343, 256, 130, 131, 132 y 142, establece que por resolución de la junta general extraordinaria, el capital social puede incrementarse hasta el límite del capital autorizado y que en el caso de aumentar el capital autorizado, solo podrá emitirse nuevas acciones cuando las precedentes han sido totalmente suscritas, debiendo modificarse los estatutos en la parte pertinente, e inscribirse la resolución de aumento de capital autorizado en el Registro de Comercio (ahora Fundempresa) y publicarse la misma en un periódico de circulación nacional.

Ahora bien, en el entendido que de acuerdo al Artículo 48 del Decreto Supremo N° 24051, los Estados Financieros deben elaborarse cumpliendo las Normas Técnicas emitidas por el Colegio de Auditores, y que mediante el Numeral 36 de la Resolución Administrativa N° 05-0041-99 se aprobó la aplicación de la Norma de Contabilidad N° 1 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, es preciso considerar también que dicha norma en su Capítulo III, Numeral 4.a, establece que el rubro capital, sumados al de ‘Reservas’ y ‘Resultados’ y disminuidos por los importes pendientes de integración, expresan la participación de los dueños en la empresa, representada por el exceso de su activo sobre su pasivo, proveniente de los bienes aportados por los propietarios más las ganancias no distribuidas, menos las pérdidas acumuladas en la explotación."

(...)

"En ese contexto, se advierte que con relación a esta observación, el Sujeto Pasivo presentó el calidad de descargo el Testimonio de Constitución N° 113 de 1 de agosto de 1990 (…), en cuya Cláusula Quinta establecía que el capital autorizado de ZOFRO SA. sería de Bs780.800.- dividido en acciones de Bs100.- cada una, siendo el capital suscrito Bs390.400.- y el capital pagado Bs97.600.-; asimismo, presentó el Testimonio N° 789/1998, de 9 de septiembre de 1998, de Escritura Pública de modificación de escritura social y estatutos por incremento de capital (…), en cuya cláusula tercera modifica la Cláusula Quinta del Testimonio de Constitución N° 113, disponiendo que el capital autorizado de ZOFRO SA. es de Bs780.800.- dividido en acciones de Bs100.- cada una, siendo el capital suscrito Bs780.800.- y el capital pagado Bs780.800.-. De igual manera, se advierte que se presentó el Testimonio N° 1018/98 de Escritura Pública de Aclaración, Complementación y Ubicación de domicilio (…) en la que expone la evolución del Capital suscrito y pagado, hasta el Capital autorizado, según el siguiente cuadro: (…)

Así también, se advierte que dichos aumentos de capital fueron registrados en los Comprobantes Contables Nos. 01053, 0830, 0829, 0827, 0828, 0826, 0845 y los Comprobantes de Ingresos Nos. 0840, 1278, 1292, 1299, 1506 y 404 (…), que reflejan la venta de 100, 15, 32,16,160, 16, 64, 150, 1250, 550, 200, 1311 y 40, acciones que totalizan 3.904 acciones, cuya diferencia en exceso, respecto del valor nominal de Bs100.- fue registrada en las Cuentas: ‘Prima en Emisión de Acciones’ y ‘Capital en Exceso P. Emisión Acciones’, demostrando de esta manera que los importes de Bs174.665,99 y Bs309.503,68 según las aclaraciones efectuadas por la doctrina precitada y en el Artículo 241 del Código de Comercio y Numeral 4.a, Capítulo III de la Norma de Contabilidad N° 1, corresponden a una reserva especial que forma parte del Patrimonio, no pudiendo ser considerados como ingresos al amparo del Artículo 4, Inciso d) del Decreto Supremo N° 24051.”

(…)

“Consecuentemente, corresponde a esta instancia mantener firme lo resuelto por la Instancia de Alzada sobre este concepto, excluyendo de los ingresos no declarados el importe total de Bs484.169,67 correspondiente a la ‘Prima en Emisión de Acciones’ y ‘Capital en Exceso P. Emisión Acciones’, a efectos de determinar la base imponible del IUE.” (FTJ IV.4.2.1. i. ii. iii. iv. vi. vii. y ix.)

-Art. 241 del Código de Comercio
-Arts. 4 Inc. d) y 48 del Decreto Supremo N° 24051
-Num. 36 de la Resolución Administrativa N° 05-0041-99
-Capítulo III Num. 4.a de la Norma de Contabilidad N° 1