No corresponde realizar observaciones a los ajustes por diferimiento del registro de ingresos por venta de minerales para la exportación, que tiene incidencia en la determinación del IUE, cuando se evidencia que dichos registros de ingresos fueron realizados por el Sujeto Pasivo en cumplimiento del Inciso g), Apartado 2 de la Norma Contable N° 1 y Numerales 7.1. y 7.2 del Apartado 7 de la Norma Contable N° 5, aplicables en la liquidación de la base imponible del IUE, en mérito a lo expuesto Numeral 36 de la RA N° 05-0041-99 de 13 de agosto de 1999; más aún, cuando la Administración Tributaria no demuestra que la mercancía vendida fue despachada y embarcada antes del cierre de la gestión fiscal del Sujeto Pasivo.

En un recurso jerárquico, la Administración Tributaria (SIN) impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que conforme el Párrafo Tercero del Artículo 46 de la Ley N° 843 (TO), el Sujeto Pasivo debió efectuar el devengamiento de sus ingresos, considerando que se conoce el destino y el comprador de los concentrados que exporta; y sin embargo la Instancia de Alzada revocó parcialmente la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un Procedimiento de fiscalización; sin considerar que, de la interpretación de los Subnumerales 7.1 y 7.2 de la Norma de Contabilidad N° 5 del CTNAC; debe considerarse que Apex Metals Marketing GMBH es el único comprador de los concentrados, despachados desde la salida de planta y consignados en las Declaraciones Únicas de Exportación, documentos reconocidos por la legislación tributaria y aduanera, aspecto que no fue desvirtuado por el contribuyente; manifiesta que, conforme los Artículos 57 de la RND N° 10-0016-07; 42 de la Ley N° 843 (TO); 4, Inciso c) del Decreto Supremo N° 24051, los hechos ocurridos dentro del límite del territorio nacional son susceptibles de generar utilidades; por lo que señala que, por el Principio de Fuente, su contabilización debe efectuarse dentro del límite del país de origen; añade que, se estableció el precio de venta estimado y el consignatario, por lo que el contribuyente debió realizar el reconocimiento de las ventas y el registro contable de las mismas; sostiene que se debió registrar los ingresos en la gestión 2008 y explica que se consideró como costos de las mencionadas ventas, el inventario de concentrados que la empresa registró como parte de la cuenta Inventarios Corrientes, según Nota 7 a los Estados Financieros, por lo que solicitó se revoque la Resolución del Recurso de Alzada.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió REVOCAR parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN).

“En tal sentido de la verificación de antecedentes administrativos, se evidencia que la Administración Tributaria en respaldo de sus observaciones elaboró el Papel de Trabajo ‘Facturas que no fueron reconocidas como ingresos de la Gestión 2008’ (…), en el cual expone -entre otros- la ‘Base Imponible $us’, los ‘Gastos de realización’, el ‘Valor FOB de la Factura en $us’ y el ‘Valor FOB Factura Bs’, de esta última columna determina que los ingresos no registrados en la gestión 2008 alcanzan a un total de Bs196.106.532,10; asimismo, adjuntó las Facturas Comerciales de Exportación, Informe de Ensayo, DUE y Certificado de Salida (…) conforme el siguiente cuadro: (…)

Asimismo, es evidente que en la Vista de Cargo (…), expone el detalle de las Facturas Comerciales de Exportación observadas, señalando que, conforme el Principio de Devengado en aplicación de la Norma Contable N° 1, se debió computar los ingresos cuando la operación que los origina queda perfeccionada, lo que alega fue, con la Factura Comercial de Exportación; agrega que conforme el Artículo 42 de la Ley N° 843 (TO), corresponde que las ventas sean gravadas en el momento en que los concentrados son exportados fuera del país.

De la misma forma, se advierte que como descargo a la Vista de Cargo el Sujeto Pasivo presentó el Pronunciamiento Técnico sobre el Ingreso Minero, emitido por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad (…), en respuesta a consultas referidas al momento que corresponde reconocer el ingreso por la venta de concentrados de minerales, al cual responden señalando que corresponde la aplicación de las Normas Contables Nos. 1 y 5; que en virtud de los Principios de Realización y Prudencia se debe reconocer los ingresos de las ventas de concentrados, en el momento en que son cargados y consignados al comprador en el buque; y que el precio a ser utilizado es el de la fecha de despacho en Puerto Mejillones y las modificaciones posteriores del precio deben ser tratadas como ajuste en los ejercicios contables y tributarios en los cuales ocurran.

Además, se advierte que presentó entre sus descargos, el Informe Técnico Aduanero emitido por el Instituto Boliviano de Comercio Exterior – IBCE, (…), que describe la operación de exportación de concentrados, del cual se advierte que en su Punto 3, expone todos los documentos necesarios para la exportación, entre ellos la Factura Comercial de Exportación, Lista de Empaque, Declaración Única de Exportación, Certificado de Salida emitido por ALBO en frontera Abaroa que certifica la salida efectiva del territorio nacional; en su Punto 4. expone que ‘Tanto en la documentación comercial (factura, lista de empaque y otros) como en la documentación de embarque y de aduanas la empresa MSC se registra como Embarcador y Exportador, siendo el Destinatario y Consignatario la empresa Apex Metals Marketing – AMM, esta operación constituye una transacción intermedia no definitiva, en términos comerciales y por ende de registros contables, toda vez que previo al embarque marítimo, se acumulan los volúmenes suficientes requeridos para embarcar a ultramar, y hasta el momento del embarque al buque, no es posible concluir la transacción en términos de la transferencia de la responsabilidad y el dominio sobre la carga al destinatario-consignatario AMM’ (…).

Prosiguiendo, se advierte que en su Punto 6, explica que en el Proceso de Exportación de MSC, no existe coincidencia entre el ‘despacho aduanero de exportación’ con el ‘despacho para la venta de las mercancías’, advirtiendo que el primero se produce al momento del cruce de frontera de las mercancías, y el segundo sólo se produce cuando se embarca la mercancía en el puerto de embarque; en su punto 9. se advierte que se expone el procedimiento de la transacción y la cobranza, señalando que la Factura Comercial Provisional, se emite entre el día de emisión del conocimiento de embarque (Bill of Lading) y los siguientes siete días, además que este es el documento transaccional base para la determinación del valor final a pagar por los minerales efectivamente embarcado; luego señala que en el Puerto Mejillones, al arribo del embarque al puerto de destino donde han sido vendidos los minerales, se emite la Factura Comercial Final, con el cual se determina el valor final de la transacción y por ende corresponde realizar los ajustes de variación de valor.

También es evidente que adjunta como descargo la nota CITE: SIN/PE/GG/GJNT/DNC/NOT/038/2013, emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales con referencia de la aplicación del IUE sobre el costo FOB consignado en la DUE o sobre el valor final de la venta (…); mismo que expresa ‘la liquidación del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), se efectiviza sobre el valor FOB de la venta real y no sobre el valor FOB consignado inicialmente en la DUE, el cual puede sufrir ajustes relacionados a la variación de precios de mercado entre la fecha de elaboración de la DUE y la entrega de la mercancía exportada. Consiguientemente, el Estado de Resultados consigna Ingresos menos Gastos y corresponde detallar las Ventas Totales como parte de los Ingresos, considerando que el monto declarado como Valor FOB en la DUE es preliminar y puede ser ajustado para obtener el valor final de la venta. Por lo detallado precedentemente, corresponde reflejar en los Estados Financieros y en las Declaraciones Juradas el valor final de la venta, realizando los ajustes respectivos en caso que éste sea diferente al valor FOB declarado inicialmente’.

De lo expuesto se advierte que el criterio expuesto en el Informe Técnico Aduanero es coincidente con la nota CITE:SIN/PE/GG/GJNT/DNC/NOT/038/2013 del Servicio de Impuestos Nacionales; puesto que en ambos documentos se reconoce y advierte que el Proceso de Exportación cuenta con dos escenarios, el primero de exportación donde se consigna el valor FOB en la DUE, importe que puede sufrir ajustes y da lugar al segundo escenario de la venta real; además que para la liquidación del IUE, los valores a ser reflejados deben ser los de la venta, es decir los consignados al momento del despacho al comprador conforme lo señala el Numeral 7.2 del Apartado 7 de la Norma de Contabilidad N°5 y no así los valores consignados preliminarmente al elaborar la DUE, de lo que se colige que los valores empleados por la Administración Tributaria en su Papel de Trabajo ‘Facturas que no fueron reconocidas como ingresos de la Gestión 2008’, no consideran el momento en el cual los concentrados fueron despachados y consignados al comprador conforme prevé el Numeral 7.2 del Apartado 7 de la Norma de Contabilidad N° 5 citado, sino los documentos que sustentan la elaboración de la DUE como la Factura Comercial de Exportación.

En este orden de acuerdo con el Principio de Prudencia el momento de contabilización de una ganancia es cuando se hubieran realizado; por lo que las ventas de minerales deben reconocerse cuando dichos minerales han sido despachados y consignados al comprador, lo que en el presente caso, tal como lo define la condición contractual para la venta FOB Mejillones, se evidencia que el despacho se realiza en Puerto Mejillones.

Además de lo señalado, se advierte que en el ‘Reporte de Concentrado de Zinc de Facturas Comerciales de Exportación y Documentos de Embarque’ y ‘Reporte de Concentrado de Plomo de Facturas Comerciales de Exportación y Documentos de Embarque’ (…) presentado por el Sujeto Pasivo; conforme las marcas de auditoría consignadas en dichos reportes, se evidencia que la Administración Tributaria, realizó el cotejo de las Facturas Comerciales de Exportación que fueron agrupadas por MSC, en Facturas Provisionales.

Al respecto, se observa que en los citados Reportes, se consignan Facturas Comerciales de Exportación cuyas fechas de emisión datan de los períodos agosto y septiembre de 2007, las cuales fueron agrupadas en las Facturas Comerciales Nos. 07-ZN-KZ-01-P1, 07-ZN-TOHO-01-P1, 07-PB-TOHO-01-P1, que conforme se señala en los referidos reportes, fueron embarcadas el 18 de octubre y 28 de noviembre de 2007, habiéndose considerado los ingresos por la venta de estos lotes en la Gestión que inicia el 1 de octubre de 2007 y concluye el 30 de septiembre de 2008, no obstante que las Facturas Comerciales corresponden a períodos anteriores a la gestión 2008 (que inicia el 1 de octubre de 2006 y concluye el 30 de septiembre de 2007), aspecto que no mereció objeción por parte de la Administración Tributaria, conforme se puede evidenciar en los Papeles de Trabajo: Relevamiento Facturas Zinc y Verificación con DUE’ ‘Relevamiento Facturas Plomo y Verificación con DUE’ (…), en los cuales no se consigna observación a las Facturas Comerciales Nos. 07-ZN-KZ-01-P1, 07-ZN-TOHO-01-P1, 07-PB-TOHO-01-P1.

De igual manera, se advierte que de acuerdo a los Reportes presentados por el Sujeto Pasivo, las Facturas Comerciales de Exportación observadas y señaladas en el cuadro precedentemente expuesto, fueron agrupados en las Facturas Comerciales Nos. 08-ZN-UMI-06-P1, 08-ZN-ZFXBU-06-P1, 08-ZN-XTAZN-03-P1, 08-ZN-MSZ-05-P1, 08-PB-KZ-04-P1, 08-PB-ZFXPP-03-P1, que consignan como fecha de emisión, el 3, 14 y 16 de octubre de 2008; razón por la que MSC registró los ingresos de dichas ventas en la gestión que inicia el 1 de octubre de 2008 y concluye el 30 de septiembre de 2009.

En ese sentido, siendo que la observación de la Administración Tributaria se limita a afirmar que por el Principio de Devengado, el Sujeto Pasivo debió considerar en la gestión 2008, los importes reflejados en las Facturas Comerciales de Exportación, cuyas fechas son anteriores al 30 de septiembre de 2008, se entiende que debió aplicar la misma lógica para el grupo de Facturas Comerciales de Exportación cuya fecha es igual o menor al 30 de septiembre de 2007, que fueron incorporadas como ingresos de la gestión 2008, en virtud de la Fecha de la Factura Comercial que las agrupa; no obstante, al no haber objetado este procedimiento para este último grupo de Facturas, se entiende que la Administración Tributaria admitió la aplicación de este criterio realizado por el Sujeto Pasivo para los ingresos de los períodos que inician la gestión 2008 (octubre de 2007), correspondiendo aplicar dicho procedimiento, también para las ventas reflejadas en las Facturas Comerciales de Exportación agrupadas en Facturas Comerciales que reflejen una fecha posterior al último mes que comprende la gestión 2008 (octubre 2008), más aún cuando la Administración Tributaria no estableció que la transmisión de dominio de los concentrados hubieran ocurrido en la gestión 2008, y siendo que conforme los Principios de Realización y Prudencia, los ingresos deben reconocerse cuando estos se han realizado.

A este efecto corresponde complementar señalando que, si bien las Facturas Provisionales no son documentos oficiales emitidos por la Administración Tributaria, se debe considerar que son estos documentos los que reflejan el momento efectivo de embarque de la mercancía exportada, acto mediante el cual se evidenciaría la configuración de la venta, es decir la transmisión de dominio y riesgo de la mercancía, situación que se refleja en el INCOTERM pactado con el comprador y consignado en las DUE como FOB (libre a bordo); motivo por el cual, con los documentos de embarque, la Administración Tributaria pudo establecer de manera fehaciente el momento en el cual ocurrió la citada transferencia de los riesgos y beneficios sobre la propiedad del concentrado de mineral exportado; es decir, que a partir del ejercicio de sus facultades de investigación y control pudo reunir mayores pruebas de cargo sobre el embarque efectivo de la mercancía de Minera San Cristóbal SA. y no limitar su observación en base a los Valores FOB relevados de las Facturas Comerciales de Exportación y DUE, que si bien son documentos de respaldo de la exportación realizada; estos no resultan ser suficientes para determinar el momento efectivo del embarque y despacho de la mercancía; que en aplicación del Principio de Prudencia (Norma Contable N° 1), son elementos que permiten establecer el momento para el reconocimiento de las ventas y por ende la contabilización de los ingresos; máxime cuando la misma Administración Tributaria, reconoce que los valores expuestos en estos documentos de exportación pueden sufrir ajustes relacionados a la variación de precios de mercado entre la fecha de elaboración de la DUE y la entrega de la mercadería exportada; importes con los cuales no es posible la liquidación del IUE.

Cabe señalar que, si bien el contribuyente conoce efectivamente el destino y consignatario de los concentrados exportados; esto no supone el embarque de la mercancía y transferencia de los riesgos y beneficios sobre la propiedad del concentrado, hecho que efectivizaría la venta real del concentrado para la Liquidación del IUE; asimismo, en cuanto al argumento que conforme el Principio de Fuente, previsto en el Inciso c) del Artículo 4 del Decreto Supremo N° 24051, que establece que el registro debe efectuarse dentro del límite del país de origen, o sea a momento de la exportación; corresponde aclarar que de acuerdo a los argumentos expuestos por las partes, no se está cuestionando que las utilidades relacionadas con estas operaciones sean o no de fuente boliviana, sino que la Administración Tributaria considera que por la aplicación de este principio debe reconocerse los ingresos a momento de la exportación, ante lo cual Minera San Cristóbal SA. sostiene que se confunde el ámbito espacial con el aspecto temporal del hecho generador; al respecto, cabe reiterar que para reconocer el ingreso por la venta, en el marco de los principios contables citados, se debe establecer claramente el momento de embarque de la mercancía, en el presente caso debería suceder el 30 de septiembre de 2008; para que sea considerada en la liquidación del IUE de la Gestión 2008, empero esta situación no se verifica en el caso analizado, toda vez que como se señaló precedentemente las Facturas Comerciales de Exportación no se constituyen en documentos de embarque final de la mercancía.”

(…)

“De lo expuesto, en aplicación del Inciso g), Apartado 2 de la Norma Contable N° 1 y Numerales 7.1 y 7.2 del Apartado 7 de la Norma Contable N° 5, aplicables en la liquidación de la base imponible del IUE en mérito a lo expuesto en el Numeral 36 de la RA N° 05-0041-99; y bajo la consideración de que la Administración Tributaria no demostró que la mercancía vendida fue despachada y embarcada en la Gestión 2008 que cierra al 30 de septiembre de 2008, corresponde confirmar la decisión de Alzada sobre este concepto, dejando sin efecto la observación a los ajustes por diferimiento del registro de ingresos por Bs196.106.532,36. que tiene incidencia en la determinación del IUE.” (FTJ IV.4.2. xix. xx. xxi. xxii. xxiii. xxiv. xxv. xxvi. xxvii. xxviii. xxix. xxx. xxxi. xxxii. y xxxiv.)

-Num. 36 de la RA N° 05-0041-99
-Apartado 2 Inc. g) de la Norma Contable N° 1
-Apartado 7 Num. 7.1 y 7.2 de la Norma Contable N° 5