El Artículo 3 del Decreto Supremo N° 24051, prevé un régimen de retenciones, aplicable a personas naturales que realicen actividades gravadas por el IUE, y no estén respaldadas por la factura, nota fiscal o documento equivalente, de esa manera, a fin de establecer el monto que debe retenerse, a partir de una presunción de derecho considera que en el caso de bienes, la utilidad obtenida por el vendedor equivale al 20 % del importe pagado, en tal caso, la sola cita del Artículo 3 del Decreto Supremo N° 24051, como forma de respaldo o sustento a la aplicación del 20%, como margen de utilidad por ventas no facturadas, no demuestra cuáles fueron las circunstancias o condiciones que fueron tomadas en cuenta por la Administración Tributaria, para aplicar este porcentaje en la determinación de la base imponible sobre Base Presunta, más aún si el Sujeto Pasivo se encontraba obligada al cumplimiento de Deberes Formales y materiales relacionados con el IVA, es decir, se encuentra a la emisión de las facturas, como a las transacciones, no pudiendo suplirse esta obligación con la aplicación de las retenciones, en ese entendido, de conformidad a lo previsto en el Artículo 80 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, las presunciones de derecho no admiten prueba en contrario, por lo que la pretendida aplicación del citado Artículo 3, vulneraría el derecho a la defensa del Sujeto Pasivo, más si se considera que la propia Administración Tributaria emitió la RND N° 10-0017-13, con el objeto de reglamentar los medios para la determinación de la base imponible sobre Base Presunta, cuyo Artículo 7, Inciso a), prevé las formas de estimación del margen de utilidad, aplicable a la Técnica de Compras No Registradas, según prevé el Inciso b) del mismo Artículo; en tanto que, el Inciso d), del Artículo 7 de la citada RND, establece otras técnicas para cuantificar la Base Presunta, tomando en cuenta las características del contribuyente y la documentación obtenida por la Administración Tributaria, que deben ser evaluadas y aprobadas por la Gerencia Nacional de Fiscalización.

En un recurso jerárquico la Administración Tributaria impugnó la Resolución del Recurso de Alzada argumentando que la ARIT considera que, el 27 de febrero de 2014, la recurrente formuló descargos, y que el argumento sobre la aplicación del margen de utilidad en la Base Cierta y Base Presunta, no fue respondido, lo que afecta el requisito de fundamentación del acto impugnado. Cita los Artículos 5, 42, 43, 44 y 45 de la Ley N° 2492 (CTB) y los Artículos 1, 4 y 5 de la RND N° 10-0017-13. Añade que la Vista de Cargo fue emitida en cumplimiento del Artículo 96 de la Ley N° 2492 (CTB), y que el proceso de determinación, se realizó según normas de auditoria aceptadas, normas de contabilidad y disposiciones tributarias, determinando sobre Base Cierta la deuda de julio y diciembre de 2008, por ingresos correspondientes a la venta de fierro en Zona Franca, que no fueron declarados como utilidad, y sobre Base Presunta, la deuda tributaria por el IVA e IT de enero, marzo, mayo y junio de 2008, tomando en cuenta depósitos realizados en el Banco de Crédito, cuyo origen es la compra de material de construcción; sin embargo, anuló la Resolución Determinativa emitida por esa Administración (SIN) dentro de un Procedimiento de Fiscalización referido a la fiscalización parcial de los hechos y elementos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), sin considerar, que conforme los Artículos 44 de la Ley N° 2492 (CTB), 4, 6 y 9 de la RND N° 10-0017-13, realizó la determinación sobre Base Presunta, por ingresos no declarados por transferencias bancarias, cuyo destino fue la compra de fierro, sin que el Sujeto Pasivo haya descargado ese hecho, además que agotó todos los medios para la obtención de documentación e información, y que en la Vista de Cargo, específica el medio para cuantificar la Base Imponible por medio de la estimación y la técnica de facturas con “copias en blanco”, sin transgredir el derecho a la defensa. Advierte que en la liquidación sobre Base Presunta, aplicó el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 24051, para los Depósitos efectuados para la compra de fierro, y para la Factura N°43 calculó el promedio de facturas anteriores emitidas, según el Inciso a), del Artículo 9 de la RND N° 10-0017-13, toda vez que la contribuyente, no la presentó, por lo que solicitó revocar la Resolución de Alzada.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFIRMAR la Resolución de Alzada, la que a su vez anuló la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria (SIN).

"(...) la Administración Tributaria no emitió pronunciamiento sobre la solicitud de la contribuyente, referida expresamente a la contradicción en la aplicación de los márgenes de utilidad aplicados en la determinación sobre Base Presunta (20%) y sobre Base Cierta (7%), limitándose a explicar el origen de las liquidaciones, citando la aplicación del Artículo 47 de la Ley N° 843 (TO), en el caso de la Base Cierta, y el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 24051, para la presunción de utilidad en la Base Presunta.

En este entendido, cabe observar que esta situación no se adecúa a las previsiones contenidas en el Artículo 68, Numerales 2, 6 y 7 de la Ley N° 2492 (CTB), pues estando la Administración Tributaria obligada a resolver de manera positiva o negativa las cuestiones planteadas en los descargos, en la Resolución Determinativa, como acto susceptible de impugnación, omitió considerar todos los aspectos formulados por la contribuyente, emitiendo una Resolución carente de todos los elementos puestos a su conocimiento en el proceso de determinación y su aceptación o rechazo, lo que vulnera el debido proceso en sus elementos de derecho a la defensa y la valoración razonable de todos los argumentos de descargo.

Por otra parte, siendo que la ARIT estableció que al desvirtuarse la aplicación del Artículo 3 del Decreto Supremo N° 24051, la aplicación del 20% como margen de utilidad en la determinación sobre Base Presunta, no tiene sustento ni justificación, hecho que afecta a la fundamentación de la Resolución Determinativa, y toda vez, que la Administración Tributaria en su Recurso Jerárquico, observa que la normativa citada constituye suficiente respaldo del margen de utilidad; esta instancia ingresará a verificar este extremo."

"De la revisión de antecedentes administrativos, se tiene que la Administración Tributaria en la determinación sobre Base Presunta, consideró las compras no declaradas emergentes de los Depósitos efectuados a la Cuenta Bancaria de Aceros Arequipa SA., en los periodos enero, marzo, mayo y junio de 2008, por un total de Bs5.999.327,26 según ´Cuadro de Depósitos Bancarios´; seguidamente, a fin de establecer la Base Imponible del IVA, IT e IUE, presumió la existencia de un margen de utilidad del 20%, aplicando el Artículo 3, Inciso c) del Decreto Supremo N° 24051, obteniendo el importe de Bs7.199.193.- como ingresos no declarados (...)."

Al respecto, cabe indicar que el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 24051, prevé un régimen de retenciones, aplicable a personas naturales que realicen actividades gravadas por el IUE, y no estén respaldadas por la factura, nota fiscal o documento equivalente, de esa manera, a fin de establecer el monto que debe retenerse, a partir de una presunción de derecho considera que, en el caso de bienes, la utilidad obtenida por el vendedor equivale al 20 % del importe pagado.

En este entendido, la sola cita del Artículo 3 del Decreto Supremo N° 24051, como forma de respaldo o sustento a la aplicación del 20%, como margen de utilidad por ventas no facturadas, no demuestra cuales fueron las circunstancias o condiciones que fueron tomadas en cuenta por la Administración Tributaria, para aplicar este porcentaje en la determinación de la base imponible sobre Base Presunta, toda vez en el presente caso, la contribuyente en los períodos observados enero, marzo, mayo y junio de 2008, se encontraba obligada al cumplimiento de Deberes Formales y materiales relacionados con el IVA, es decir, se encontraba obligada a la emisión de las facturas, como a las transacciones, no pudiendo suplirse esta obligación con la aplicación de las retenciones.

Asimismo, según el Artículo 80 de la Ley N° 2492 (CTB), las presunciones de derecho no admiten prueba en contrario, por lo que la pretendida aplicación del citado Artículo 3, vulneraría el derecho a la defensa de la contribuyente, más aún cuando, la propia Administración Tributaria emitió la RND N° 10-0017-13, con el objeto de reglamentar los medios para la determinación de la base imponible sobre Base Presunta, cuyo Artículo 7, Inciso a), prevé las formas de estimación del margen de utilidad, aplicable a la Técnica de Compras No Registradas, según prevé el Inciso b) del mismo Artículo; en tanto que, el Inciso d), del Artículo 7 de la citada RND, establece otras técnicas para cuantificar la Base Presunta, tomando en cuenta las características del contribuyente y la documentación obtenida por la Administración Tributaria, que deben ser evaluadas y aprobadas por la Gerencia Nacional de Fiscalización, situación que en el presente caso no se verifica se hubiera cumplido, más aún cuando tuvo acceso a documentación proporcionada por la propia contribuyente, que le permitió establecer parte del reparo sobre Base Cierta.

En este contexto, es evidente que la Administración Tributaria en la aplicación del margen de utilidad sobre Base Presunta, no consideró todos los elementos que pudieron haberle permitido establecer un margen de utilidad acorde a la realidad económica de las actividades de la contribuyente, aplicando de manera discrecional y unilateral el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 24051, sin observar las condiciones y efectos que supone dicha aplicación ni justificar de manera fundada las razones que le permitieron deducir la existencia del 20% como utilidad en las ventas; omisión que incide en la emisión de la Resolución Determinativa, afectando los fundamentos de hecho y de derecho que este acto debe contener, conforme dispone el Artículo 99, Parágrafo II de la Ley N° 2492 (CTB).

Consiguientemente, por el análisis precedentemente expuesto, se tiene que la Resolución Determinativa, contiene una fundamentación de hecho y de derecho incompleta, al no haberse emitido pronunciamiento expreso sobre la contradicción acusada por la contribuyente, respecto a la aplicación de distintos márgenes de utilidad, y la falta de justificación de la aplicación del 20% como margen de utilidad en la determinación sobre Base Presunta, contraviniendo, el Artículo 99, Parágrafo II de la Ley N° 2492 (CTB), pues la Resolución Determinativa debe contener los fundamentos de hecho y de derecho, ya que la ausencia de alguno de los requisitos esenciales, viciará de nulidad al acto administrativo, por lo que en este punto, corresponde confirmar lo resuelto por la instancia de Alzada. (FTJ IV.4.2.1. iv. v. vi. vii. viii. ix. x. xi. y xii.)

-Art. 80 de la Ley N° 2492 (CTB)
-Art. 3 del DS N° 24051
-Art. 7, Incs. a), b) y d) de la RND N° 10-0017-13

El precedente tributario contenido en la AGIT-RJ-1570/2014 se reitera en la(s) siguiente(s) Resolución(es) Jerárquica(s):