En el marco de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 8 (NIC 8) Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, es práctica realizar ajuste de los errores de ejercicios anteriores por omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable; en ese sentido, de la valoración de la prueba presentada por el sujeto pasivo consistente en el Dictamen, que revela la razonabilidad de los Estados Financieros, en los cuales el contribuyente habría efectuado el ajuste contable por el error detectado, relacionado a los ingresos roaming; sin embargo, si bien la opinión emitida por el auditor independiente refiere que: los Estados Financieros presentan en todos sus aspectos significativos la situación financiera, los resultados de sus operaciones, los cambios en el patrimonio neto y sus flujos de efectivo de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia; empero, el sujeto pasivo no haya adjuntado los Estados Financieros, el ajuste realizado, ni las Notas adjuntas a los Estados Financieros o al Dictamen, que permitan constatar que el citado ajuste es parte de los registros examinados; en tal situación la prueba analizada no desvirtúa la pretensión fiscal; y, en consideración a que el sujeto pasivo es quien en estos casos, debe aportar haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus derechos en estos procesos; vale decir, tiene la carga de la prueba como lo establece el Artículo 76 de la Ley N° 2492 (CTB) de 2 de agosto de 2003, corresponde mantener observada la base imponible para el IVA como el IT.

En un recurso jerárquico el sujeto pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada manifestando que la Administración Tributaria estableció una errónea base imponible al considerar Bs35.079.226.01 de ingresos por concepto de Roaming (servicio de interconexión internacional de llamadas), que corresponden a los registros contables de la gestión 2008; sin embargo, en los meses de enero y febrero, dicha cuenta se encontraba sobrevaluada por errores involuntarios, que correspondían a previsiones (estimaciones) y no a ingresos reales, error que se dio al sumar el número de eventos y el estimado. En ese sentido, la base imponible que debió ser considerada es de Bs27.345.357.07, y que la diferencia de Bs7.733.869.- se encuentra justificada con el Informe de la Gerencia de Wholesale, facturas del exterior emitidas a los operadores, que demuestran el error cometido, ya que se sumó los importes del campo call events, Settlement net charge y tax al importe provisionado; error humano que fue justificado con el citado Informe, empero esa instancia revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN) dentro de un Procedimiento modalidad Verificación específica Débito IVA y su efecto en el IT; sin considerar que la labor de la Administración Tributaria se circunscribió a la verificación de hechos y elementos del IVA e IT con relación a la facturación por servicios de interconexión internacional por llamadas, hecho generador expresamente previsto en los Artículos 4 y 72 de la Ley N° 843; las bases imponibles de los citados impuestos se encuentran expresamente previstas en los Artículos 5 y 74 de la citada ley. En el presente caso, la Administración Tributaria consideró como base imponible para el IVA e IT, un importe sobrevaluado por errores involuntarios de enero y febrero de 2008, que no representan ingreso real para ENTEL SA, por lo que respaldados en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 8, relacionada a políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, procedió al ajuste de la diferencia entre lo contable y lo facturado, aspecto contable sin incidencia tributaria, por lo que solicitó revoque parcialmente el acto administrativo impugnado.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió REVOCAR parcialmente la Resolución de Alzada la que a su vez revocó parcialmente la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria (SIN).

"(...) ENTEL SA no explica cómo un error generado por Bs7.733.869 en los meses de enero y febrero de 2008.- (aún en caso de ser inmaterial con relación a los saldos anuales), fue inadvertido al momento de la elaboración y presentación de las declaraciones juradas del IVA e IT en los meses de febrero y marzo respectivamente; así como tampoco explica que al cierre de la gestión dicho error haya sido mantenido en los Estados Financieros de 2008, ya que no fue detectado ni corregido en los períodos fiscales posteriores considerando que dichos Estados Financieros tuvieron que ser objeto de control y auditoría externa de forma general con la emisión del Dictamen e inclusive objeto de una verificación específica por parte del auditor Independiente cuyo deber es emitir opinión con relación a la Información Tributaria Complementaria."

"Prosiguiendo, se evidencia que las provisiones de enero y febrero 2008, se encuentran respaldadas además con los reportes en dólares americanos (...) que detallan por operador (...) el número de eventos, el cargo realizado por el operador, el importe provisionado, el monto enviado, el monto real facturado y las diferencias entre estos dos últimos, cuyos totales para los meses de febrero y marzo de 2008, se exponen a continuación:

(...)

"Sin embargo, cabe señalar que ENTEL SA no presentó documentación adicional que sustente los reportes mencionados expuestos en resumen precedentemente, que respalden el número de eventos ocurridos ni los cargos netos, con reportes propios, notas de los otros operadores, conciliaciones, u otros documentos. Tampoco respalda el acaecimiento del error al que refiere, ya que no adjuntó las notas o comunicaciones que habría remitido en su momento la Gerencia de Wholesale a la Gerencia de Contabilidad con el error referido, vale decir reportando el total de la columna ´Monto Enviado´ en la gestión 2008, en lugar del total correspondiente a la columna ´Importe Provisionado´, por lo que el Informe de la Gerencia de Wholesale y los reportes Visiting Suscribers no son suficientes documentos para dejar sin efecto el cargo establecido como ingresos no declarados tanto en el IVA como el IT.

Con relación a que los importes observados no representan ingreso real para ENTEL SA, por lo que, en base a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 8, cuyo numeral 3 prevé la corrección de errores de ejercicios anteriores, procedió a ajustar la diferencia entre lo contable y lo facturado, aspecto sin incidencia tributaria ya que las cuentas deben exponer su saldo real, porque son la base para la preparación de los Estados Financieros; en caso de que los saldos no sean reales, se los debe corregir mediante un asiento de ajuste permitido según normas contables. Añade que si bien no se efectuó el ajuste contable en la gestión en que ocurrió el error, fue porque se tomó la decisión gerencial de que dicho ajuste afecte la gestión en que fue realizado.

Con relación al tema señalado, ENTEL SA acreditó el Dictamen del auditor independiente sobre los Estados Financieros de ENTEL SA al 31 de diciembre de 2012 (...), presentado ante esta instancia jerárquica con juramento de reciente obtención, prueba que fue objetada por la Administración Tributaria como inoportuna. Al respecto, cabe señalar que el mencionado Dictamen no fue solicitado por la Administración Tributaria a ENTEL SA, y se entiende que fue presentado por el sujeto pasivo con el afán de demostrar que corrigió la sobrevaloración de sus ingresos de la gestión 2008, con un ajuste contable efectuado en los Estados Financieros al 31 de diciembre de 2012; en ese entendido, se tiene que se trataría de prueba de reciente obtención con la cual ENTEL SA pretendería confirmar su afirmación en relación al ajuste realizado en función al supuesto error, correspondiendo su valoración en esta instancia.

Al respecto, cabe señalar que según el marco de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 8 (NIC 8) Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, se puede realizar ajuste de los errores de ejercicios anteriores por omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable; en ese sentido, a efectos del propósito de valorar que el error de registro señalado por ENTEL SA fue objeto de un ajuste, se pasa a valorar la prueba precedentemente señalada.

El Dictamen citado, revela la razonabilidad de los Estados Financieros al 31 de diciembre de 2012, en los cuales ENTEL SA habría efectuado el ajuste contable por el error detectado, relacionado a los ingresos roaming; sin embargo, si bien la opinión emitida por el auditor independiente refiere que: los Estados Financieros presentan en todos sus aspectos significativos la situación financiera de ENTEL SA al 31 de diciembre de 2012, los resultados de sus operaciones, los cambios en el patrimonio neto y sus flujos de efectivo de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia; empero, ENTEL SA no adjunta los Estados Financieros al 31 de diciembre de 2012, el ajuste realizado, ni las Notas adjuntas a los Estados Financieros o al Dictamen, que permitan constatar que el citado ajuste es parte de los registros examinados; por consiguiente, por lo que la prueba analizada no desvirtúa la pretensión fiscal.

Por las razones expuestas y en consideración a que el sujeto pasivo es quien en estos casos, debe aportar haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus derechos en estos procesos; vale decir, tiene la carga de la prueba como lo establece el Artículo 76 de la Ley N° 2492 (CTB), corresponde a esta instancia jerárquica confirmar la Resolución de Alzada, que con relación al presente punto confirmó a la Resolución Determinativa manteniendo observada la base imponible de Bs35.079.225,93 tanto para el IVA como el IT." (FTJ IV.4.1.1. iv. v. vi. vii. viii. ix. x. y xi.)

-Art. 76 de la Ley N° 2492 (CTB)
-Norma Internacional de Contabilidad Nº 8