De conformidad a lo dispuesto por el párrafo cuarto, del Artículo 46 de la Ley 843, de 20 de mayo de 1986, concordante con el Artículo 7 del Decreto Supremo N° 24051 de 29 de junio de 1995 que disponen: sin perjuicio de la aplicación del criterio general de lo devengado, en el caso de ventas a plazos, las utilidades de esas operaciones se imputarán en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, entendida ésta como la transferencia de los riesgos y beneficios significativos de la propiedad de los bienes al comprador; consiguientemente tratándose de ventas a plazos por exportaciones, deberán tenerse en cuenta los incoterms pues cada término permite determinar los elementos que lo componen y establecen: el alcance del precio, en qué momento y dónde se produce la transferencia de riesgos sobre la mercadería del vendedor hacia el comprador, el lugar de entrega de la mercadería, quién contrata y paga el transporte, quién contrata y paga el seguro, qué documentos tramita cada parte y su costo. En este entendido en los casos en los que las condiciones de entrega sean FOB, es decir Libre a Bordo, el criterio de la exigibilidad surge desde que la mercancía exportada es recibida a borde del barco, correspondiendo considerar esta situación a efectos de la imputación de utilidades. |
En un recurso jerárquico, la Administración Tributaria impugnó la Resolución del Recurso de Alzada manifestando que se malinterpretó la aplicación del art. 46 de la Ley 843 y revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN) dentro del Procedimiento de Verificación Específica del IUE, del cual emergieron varias contravenciones tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación de Oficio, sin considerar que la venta a plazos se aplica solamente a inmuebles y en este caso se trata de venta de café que fue efectivizada el 28 de diciembre de 2007, de acuerdo al certificado de salida, por tanto la exportación se realizó el 2007 y debió ser registrada en dicha gestión. Añadió que la ARIT no interpretó correctamente el art. 46 de la Ley 843 en su aplicación al presente caso ya que de acuerdo con el principio de devengado, los gastos o ingresos deben ser registrados en el período contable al que se refiere, a pesar de que el documento sustentatorio tuviera fecha del siguiente ejercicio o que el desembolso pudiera ser hecho todo o en parte en el ejercicio siguiente, principio que elimina la posibilidad de aplicar el criterio de lo percibido para la obtención de resultados, por lo que solicitó se mantenga firme la Resolución Determinativa y revoque totalmente la Resolución de Alzada |
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) respecto de la exportación efectuada el 28 de diciembre de 2007, que fue cancelada por el comprador (Elan Organic Coffees) en tres pagos efectuados en enero de 2008, pagos que fueron posteriores al envío del café exportado, lo que denota una venta a plazos, por tanto aplicables al presente caso el cuarto párrafo, art. 46 de la Ley 843 y el segundo párrafo, art. 7 del DS 24051.
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Sin embargo, si bien no se cuenta con evidencia que demuestre las condiciones pactadas entre el exportador y su comprador, lo evidente es que la Asociación de Capicultores Taipiplaya envió el café exportado el 28 de diciembre de 2007 y recibió los pagos en el mes de enero de 2008, lo que denota la existencia de una venta a plazos; con esa consideración se pasa a analizar la imputación de dichas transacciones en los Estados Financieros.
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De las citas precedentes, se puede señalar para el caso de venta de bienes, que la doctrina y la NIC 18 son coincidentes, con lo dispuesto en el párrafo cuarto, art. 46 de la Ley 843, concordante con el art. 7 del DS 24051 que disponen: sin perjuicio de la aplicación del criterio general de lo devengado, en el caso de ventas a plazo, las utilidades de esas operaciones se imputarán en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, entendida ésta como la transferencia de los riesgos y beneficios significativos de la propiedad de los bienes al comprador; aspecto que se pasa a analizar, para identificar el momento en que surge la respectiva exigibilidad en el caso del producto exportado por la Asociación de Caficultores Taipiplaya; ello en el entendido de que el tema de ventas a plazo, fue analizado precedentemente en el punto IV.4.3., en el que se concluyó que al haberse realizado los pagos al exportador con posterioridad, la venta efectuada -en el caso que nos ocupa- fue a plazos.
Revisados los documentos de la exportación, como ser la factura comercial de exportación Nº 122 y el Certificado de Origen Nº 38626, ambos de 18 de diciembre de 2007; la DUE C-23176, el Manifiesto de Carga por carretera Nº 331108 y el Certificado de Salida 2007/422EE/C-23176, los tres de 28 de diciembre de 2007 (
), es evidente que el café partió para ser exportado el 28 de diciembre de 2007; sin embargo, esta fecha solo representa el comienzo del despacho en la operación de exportación desde la Aduana de Partida.
A efectos de establecer el momento en que ocurre la transferencia de los riesgos y beneficios sobre la propiedad del café exportado, del vendedor al comprador, se deben tener presente las reglas internacionales que determinan el alcance de las cláusulas comerciales incluidas en la compraventa internacional, éstas reglas son los Incoterms, que también se denominan cláusulas de precio, pues cada término permite determinar los elementos que lo componen y establecen: el alcance del precio, en qué momento y dónde se produce la transferencia de riesgos sobre la mercadería del vendedor hacia el comprador, el lugar de entrega de la mercadería, quién contrata y paga el transporte, quién contrata y paga el seguro, qué documentos tramita cada parte y su costo.
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En ese sentido, se advierte que según el Bill of Lading (conocimiento de embarque marítimo) emitido por Multimodal Transport Hamburg Süd (
) la mercancía exportada fue recibida a borde del barco Faruk Kaan y partió rumbo a San Diego, Estados Unidos, el 4 de enero de 2008; vale decir que la transferencia de los riesgos y beneficios de la propiedad del café exportado ocurrió en la fecha señalada (4 de enero de 2008), y con ello concluyó para la Asociación de Caficultores Taipliplaya la responsabilidad sobre el café exportado, transfiriéndose la misma al comprador Elan Organic Coffees. Surge por tanto, en ese momento (4 de enero de 2008) la obligación de registrar esa operación para el exportador, debiendo imputarse las utilidades a la gestión 2008, esto es en el momento de surgir la exigibilidad del precio pactado para la Asociación de Caficultores Taipliplaya (vendedor) a Elan Organic Coffees (comprador).
Adicionalmente, la Asociación de Caficultores TAIPIPLAYA en alegatos orales considera que su declaración es congruente, ya que no desglosó los ingresos de sus gastos, por el contrario los gastos y los ingresos se imputan de manera simultanea dependiendo del pago realizado por los importadores extranjeros y que los Comprobantes de Ingreso y Egreso requeridos por la ARIT demuestran que los ingresos y los gastos se produjeron en la gestión 2008; deja constancia que tales documentos fueron presentados a la Administración Tributaria que no los tomó en cuenta. Por su parte, la Administración Tributaria en cuanto a los gastos considera que no se encuentran dentro del alcance de la fiscalización y que cuando se contabiliza, se registran todos los ingresos y gastos relacionados de la gestión 2007
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En ese sentido, por todo lo fundamentado en el presente punto corresponde señalar que el registro del cambio de propiedad del café exportado según DUE C-23176, efectuado por la Asociación de Caficultores Taipliplaya en la gestión 2008, se encuentra enmarcado en principios contables y en el párrafo cuarto del art. 46 de la Ley 843; consecuentemente, no corresponde sea observado en el IUE correspondiente a la gestión 2007; por tanto, en este punto se debe confirmar con fundamento propio a la Resolución de Alzada, que dejó sin efecto la deuda tributaria establecida por el IUE correspondiente a la gestión que cierra al 31 de diciembre de 2007, por Bs180.108.- equivalentes a 114.855 UFV que incluye tributo omitido e intereses. (FTJ IV.4.3. xii. y xiv.; IV.4.4. xviii. xix. xx. xxii. xxiii. y xxix.)
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