En observancia de los principios tributarios constitucionales de legalidad y tipicidad recogidos en el Artículo 6 num. 6 de la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003 (CTB), se tiene que para poder aplicar retroactivamente una norma a una determinada acción antijurídica castigada con otra norma de carácter previo, es preciso que exista identidad en los elementos constitutivos del tipo de ambas reglamentaciones o normativas; es decir, que el sujeto pasivo y activo, la acción antijurídica y el bien jurídicamente protegido sean iguales, caso contrario de no identificarse la identidad referida no procederá la aplicación retroactiva de la sanción que corresponde a un tipo contravencional que no se ajusta al incumplimiento del deber formal observado.

En un recurso jerárquico, el sujeto pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada manifestando que no hace una consideración sobre los aspectos de fondo, limitándose a concluir que no hay contradicción entre la normativa de referencia y que las omisiones que les son atribuidas son pasibles a las sanciones impuestas. Sin embargo, la instancia de alzada confirmó las Resoluciones Sancionatorias emitidas por la Administración Tributaria (SIN) dentro del Procedimiento de Sumario Contravencional por Incumplimiento de Deberes Formales, sin considerar que antes de la vigencia de la RND 10-0029-05, no existía una norma sancionatoria que previera la utilización del sistema Da Vinci y prueba de ello es que dicha resolución debió remitirse a una sanción reservada para los agentes de información y no para lo agentes de retención, expresando que debe aplicarse el principio de retroactividad, toda vez que la RND 10-0037-07 establece una sanción mas benigna, por lo que solicitó se revoque la Resolución de Alzada.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFIRMAR la Resolución de Alzada, la que a su vez confirmó las Resoluciones Sancionatorias emitidas por la Administración Tributaria (SIN)

“ (...) para que exista un ilícito tributario en un Estado Constitucional, es necesario que previamente exista el ´tipo´, esto es la definición de sus elementos constitutivos por posibles conductas realizadas por el sujeto pasivo o tercero responsable que se adecuen a una circunstancia fáctica descrita por Ley y por las cuales se aplique una determinada sanción; de manera que la subsunción de la conducta antijurídica accione la posibilidad de aplicar una determinada norma que castigue el quebrantamiento del orden jurídico, conforme disponen los principios tributarios constitucionales de legalidad y tipicidad recogidos en el Art. 6 num. 6 de la Ley 2492 (CTB). Considerando los marcos precedentes, podemos establecer que para poder aplicar retroactivamente una norma a una determinada acción antijurídica castigada con otra norma de carácter previo, es preciso que exista identidad en los elementos constitutivos del tipo de ambas reglamentaciones o normativas; es decir, que el sujeto pasivo y activo, la acción antijurídica y el bien jurídicamente protegido sean iguales.

En ese entendido, antes de establecer si existe o no identidad de los elementos señalados precedentemente, corresponde puntualizar que las RNDs 10-0037-07 y 10-0021-04, son reglamentaciones destinadas a establecer sanciones por contravenciones establecidas en otras normas de igual carácter reglamentario, emitidas en el marco de la facultad normativa que tiene la Administración Tributaria, conforme los Arts. 3, 5 y 64 de la Ley 2492 (CTB), concordantes con el Art. 40-I del DS 27310 (RCTB). En tanto que la RND 10-0029-05, de 14 de septiembre de 2005, que reglamenta el uso del "Software RC-IVA (Da Vinci)" por los sujetos pasivos del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado en relación de dependencia, así como por los Agentes de Retención del citado impuesto, y la RND 10-0047-05, de 14 de diciembre de 2005, que establece la forma de registro, preparación y presentación de la información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci - LCV, para todos los sujetos pasivos clasificados como PRICO, GRACO O RESTO; son las normas donde se han establecido específicamente los elementos constitutivos del tipo, por lo que no habría vulneración del principio de tipicidad.

Prosiguiendo con el análisis de los elementos constitutivos del tipo, en ambos caso el Sujeto Pasivo, quien reclamará la vulneración del ordenamiento jurídico tributario es el Estado, quien ejercita sus facultades a través de las Administraciones Tributarias. Para el caso del segundo elemento Sujeto Activo, o quien perfecciona la acción antijurídica, el Art. 5 de la RND 10-0029-05, establece que los Agentes de Retención que no cumplan con la obligación de presentar la información del “Software RC-IVA (Da-Vinci) Agentes de Retención”, serán sancionados conforme lo establecido en el Art. 162 de la Ley 2492 (CTB), y en el num. 4.3 del Anexo A de la RND 10-0021-04. En tanto que el Art. 2-II de la RND 10-0047-05 señala que “los sujetos pasivos clasificados como RESTO cuyos números de NIT estén consignados en el Anexo de la presente Resolución, deben presentar la información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci - LCV, en la forma y plazos establecidos en la presente Resolución”, complementado por el Art. 4 de la misma RND que establece que el incumplimiento a dicha obligación constituirá incumplimiento al deber formal de información, correspondiendo la aplicación de la sanción dispuesta en el subnum. 4.2 del num. 4. del Anexo A de la RND 10-0021-04, de 11 de agosto de 2004. Consecuentemente, no existe identidad en cuanto al Sujeto Activo, por cuanto la primera resolución determina que es el agente de retención y la segunda todos aquellos sujetos pasivos clasificados como RESTO.

En el caso del tercer elemento, Acción Antijurídica, el Art. 5 de la RND 10-0029-05, establece que se consuma la contravención al no presentarse la información del “Software RC-IVA (Da-Vinci) Agentes de Retención” mediante el sitio web del SIN o medio magnético; mientras que en el caso de la RND 10-0047-05, se configura al no presentarse la información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci - LCV, en la forma y plazos establecidos. Comprobándose, en este punto tampoco existe correspondencia entre los tipos contravencionales. Finalmente, en el caso del cuarto elemento, el Bien Jurídicamente Protegido, ambos resguardan los intereses del Estado, fin para el cual los contribuyentes y terceros responsables faciliten para el cual los contribuyentes y terceros responsables deben prestar toda la colaboración que sea requerida conforme prevé el Art. 70 de la Ley 2492 (CTB)". (FTJ IV.4.2 iv. v. vi. y vii.)

-Arts. 3, 5, 6 num. 6, 64 y 70 de la Ley 2492 (CTB)
-Art. 40-I del DS 27310 (RCTB)
-Art. 5 de la RND 10-0029-05
-subnum. 4.2 del num. 4. del Anexo A de la RND 10-0021-04

El precedente tributario contenido en la AGIT-RJ-0122/2011 se reitera en la(s) siguiente(s) Resolución(es) Jerárquica(s):