En cuanto a los agravios expresados por el recurrente por la depuración de crédito fiscal IVA de las facturas por compras de repuestos y mantenimiento de bienes de uso, el art. 8 de la Ley 843 y del DS 21530, para el beneficio del crédito fiscal el sujeto pasivo establece que debe cumplir con tres requisitos: 1) que la transacción esté respaldada por la factura original, 2) que se encuentre vinculada a la actividad gravada y 3) que se demuestre la transacción, en ese entendido los gastos efectuados por la compra de repuestos o el pago por el mantenimiento del equipo y maquinaria, utilizada en la producción de bienes, es sujeto de cómputo para el crédito fiscal siempre y cuando el sujeto pasivo demuestre la titularidad de la maquinaria y equipo; o, el alquiler de los mismos.

En un Recurso Jerárquico, el sujeto pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, que considera que los Activos Fijos deben registrarse a nombre de la empresa a fin de que el gasto sea válido para el crédito fiscal, añade el recurrente que cumplió con el registro público de los vehículos y maquinaria; además, en el análisis de la instancia de Alzada toda compra sustentada con la factura adicionalmente debe tener un Contrato de compra venta con esos argumentos esa instancia confirmó la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN), dentro del Procedimiento de Verificación Externa del IVA e IT; sin considerar, que según los arts. 8 de la Ley 843 y DS 21530 y 23 del DS 25465, el cómputo del crédito fiscal está dado por la vinculación con la actividad sujeta al tributo, condición que se cumple, pues se trata de repuestos y mantenimiento del activo fijo que son la fuente generadora de los productos. Agrega que la RA 05-0043-99, establece formalidades para la validez de las facturas, pero ni esta norma ni las posteriores limitan el cómputo del derecho al crédito fiscal a la existencia de contratos, reconocimiento de firmas, inscripciones a algún ente estatal; por otra parte, para acreditar su derecho propietario ratifica la prueba presentada en el proceso de fiscalización y señala que de acuerdo con el Testimonio de Constitución Nº 2956/2004, su capital está compuesto entre otros por el Activo Fijo, que alcanza a Bs27.271.347,18 y se compone de terrenos, desmontes, maquinaria y equipo pesado, etc., complementa que, según Alzada, para que la traslación de dominio surta efectos legales respecto a los aportes de los socios, éstos deben tener un contrato o documento legal que acredite el aporte de capital social a la nueva sociedad con reconocimiento de firmas y/o protocolización de la minuta de transferencia efectuada ante Notaria de Fe Pública, como condición de validez y como prueba del derecho propietario; al respecto, el art. 150 del Código de Comercio establece que en las aportaciones de bienes, estos deben ser determinados y se entiende que los mismos son objeto de traslación de dominio, figura jurídica que contradice lo sostenido por la instancia de Alzada, respeto del derecho propietario, por lo que solicitó se revoque totalmente la Resolución de Alzada.

El Director Ejecutivo General, luego de revisados los antecedentes, resolvió REVOCAR parcialmente la Resolución de Alzada, la que a su vez, confirmó la Resolución Determinativa, emitida por la Administración Tributaria (SIN).

“Ahora bien, en el caso de maquinaria y equipo, siendo que se trata de bienes muebles, no existe un registro público específico como pretende la Administración Tributaria, cuando requiere la Certificación del Servicio Departamental Agropecuario (SEDAG), ya que si bien esta entidad fue creada conforme prevé el inc. B) del art. 2-VI del DS 25060 de 2 de junio de 1998, sus atribuciones fueron establecidas en el art. 5 del DS 25297, de 4 de febrero de 1999; empero, entre las mismas no se preveía aún el Registro para Maquinaria e Implemento Agrícola, que fue establecido posteriormente el 22 de diciembre de 2005, conforme el art. 20 del DS 28537, en virtud del Programa Crediticio para la Mecanización del Agro; en tal sentido, al no existir tal registro en los períodos verificados septiembre, octubre y noviembre 2004, el recurrente no tenía la obligación de la inscripción de su maquinaria y equipo agrícola al señalado registro, hecho que se respalda cuando las certificaciones remitidas por el SEDAG (...), señalan la ausencia del registro de la maquinaria detallada en la Escritura de Constitución de Agropecuaria 3 Marías SRL, sin especificar que en los mencionados períodos el citado registro no estaba constituido.

En cuanto a la validez probatoria del derecho de propiedad a través del Balance General, en principio cabe indicar que el ´Balance General, estado de situación o balance de gestión, es un estado financiero básico, que en forma resumida, de acuerdo con normas de contabilidad y disposiciones legales, proporciona información en términos de unidades monetaria referidas a la situación patrimonial y financiera de una empresa a determinada fecha. El objetivo del Balance General es proporcionar información referida a la situación patrimonial y financiera de una empresa, para la toma de decisiones´ (TERAN Gandarillas Gonzalo. Temas de Contabilidad Básica e Intermedia.1998. págs. 125-126). En el presente caso, el Balance de Apertura al 30/06/2004 (...), refleja en valores monetarios los bienes, valores y/o derechos (Activo), las obligaciones hacia terceros (Pasivo) y los aportes de capital (Patrimonio), con los que cuenta la nueva sociedad para el inicio de sus actividades.

Por otra parte, en cuanto al derecho de propiedad de la maquinaria y equipo incorporado a los Activos Fijos el 1 de noviembre de 2004, de la compulsa de los antecedentes administrativos se evidencia que los mismos fueron adquiridos de Hacienda Santa Fe a través de la factura Nº 39 por un total de Bs2.127.643,09 y que el contribuyente presentó como respaldo a su derecho propietario el Contrato Privado de Compra Venta de Maquinaria Agrícola de 1 de noviembre de 2004 (…), Reconocimiento de Firmas Nº 6475625, de 22 de julio de 2008 (fs. 2666 de antecedentes administrativos), Recibo de Caja Notariado de 1 de noviembre de 2004 (…), Reconocimiento de Firmas Nº 6175647 de 1 de abril de 2008 (fs. 1069 de antecedentes administrativos) y el Certificado de Registro de Maquinaria en el SEDAG de 3 de junio de 2008 (...).

Compulsada la documentación citada, se evidencia que Agropecuaria 3 Marías SRL presentó en dos oportunidades el original del Contrato Privado de Compra - Venta de Maquinaria Agrícola, el 19 de junio de 2008 y el 22 de julio de 2008, existiendo diferencias entre uno y otro contrato: el primero, fue suscrito entre Boos Junior Siegfried por Agropecuaria 3 Marías SRL y Tomas Karl Boos por Hacienda Santa Fe; sin embargo, el segundo contrato, además, lleva la firma de Valdir Xavier Da Silva por Hacienda Santa Fe, siendo este último objeto del Reconocimiento de Firmas Nº 6475625 en 22 de julio de 2008 ante Notario de Fe Pública Dr. Elio Zambrana Anzaldo.

En este sentido, la sola suscripción del Contrato Privado de Compra y Venta aun con reconocimiento de firmas y rúbricas, no es suficiente para demostrar el derecho propietario, debido a las contradicciones existentes en el mismo, dado que si bien su objeto era la transferencia en calidad de venta de maquinaria y equipo agrícola consistente en 1 Retroexcavadora, 2 Tractores Agrícolas Marca Valtra BM 110 4x4, 3 Tractores Agrícolas Marca Valtra 1780 dual 4x4, 1 Sembradora John Deere Mod.9218, no demuestra la entrega efectiva de los bienes adquiridos, vale decir, que la transmisión de propiedad se hubiera suscitado, por lo que no es suficiente respaldo probatorio considerando el recurrente que en él recaía la carga de la prueba, en virtud del art. 76 de la Ley 2492 (CTB) que dispone que quien pretenda hacer valer su derecho debe demostrar los hechos constitutivos del mismo; además, dicha situación será complementada con el análisis que debe efectuarse para la factura N° 39 emitida por Hacienda Santa Fe, sobre el medio fehaciente de pago.

Ahora bien, siendo que los agravios expresados por el recurrente devienen de la depuración de crédito fiscal IVA de las facturas por compras de repuestos y mantenimiento de bienes de uso, se debe recordar que de acuerdo con el art. 8 de la Ley 843 y del DS 21530, para el beneficio del crédito fiscal el sujeto pasivo debe cumplir con tres requisitos: 1) que la transacción esté respaldada por la factura original, 2) que se encuentre vinculada a la actividad gravada y 3) que se demuestre la transacción.

En relación al primer requisito, referido a que la transacción se encuentre respalda por la factura original; de la compulsa y verificación de los antecedentes administrativos se evidencia que las facturas observadas se encuentran detalladas en la cédula “Detalle de Notas Fiscales Observadas” signadas con el Código 6 (…), cuyos originales fueron verificados por la Administración Tributaria en el proceso de verificación, tal como señala el sello estampado en cada una de las fotocopias de las facturas observadas (…), consecuentemente, las transacciones, por hallarse respaldadas con el documento original, cumplen con el primer requisito.

En cuanto al segundo requisito el cual establece que las transacciones deben hallarse vinculadas con la actividad gravada, de la compulsa de antecedentes administrativos, se verificó que de acuerdo con la Consulta Padrón (…), Agropecuaria 3 Marías SRL, tiene como actividad principal el Cultivo de frutas y semillas Oleaginosas (Nueces, Maníes y Soya), por lo que debe realizar tareas de preparación de la tierra, siembra, cosecha y post cosecha, empleando para ello maquinaria y equipo agrícola necesario, por lo que la compra de repuestos y mantenimiento de tales bienes, si estaría destinado a la actividad agropecuaria en el entendido de que dicha entidad sea propietaria de dicha maquinaria y equipo, como sucede con los activos fijos incorporados a través de la Escritura de Constitución; empero, en el caso específico de la maquinaria y equipo detallados en la factura N° 39, al no haberse demostrado el derecho propietario de las mismas, la compra de repuestos y mantenimiento asociado a estas, no se encuentran vinculados a la actividad gravada.

Consecuentemente, en el caso de la factura N° 39, no se cumplió con el segundo requisito y puesto que no existe certeza respecto a que los repuestos comprados hubieran sido destinados a determinado activo, dado que el sujeto pasivo ni siquiera ha explicado a qué maquinaria corresponden; tampoco ha demostrado el destino de los mismos, por lo que corresponde confirmar la depuración de las facturas realizada por la Administración Tributaria en el período noviembre 2004.

Respeto al tercer requisito, referido a que debe demostrarse la realización efectiva de la transacción, se tiene que la Administración Tributaria no realizó el análisis sobre el medio fehaciente de pago de las compras de repuestos y mantenimiento, entendiendo como ciertas las transacciones, por lo que las compras vinculadas a los activos detallados en la Escritura de Constitución cumplen con el tercer requisito; consiguientemente, al haberse verificado el cumplimiento de los tres requisitos, conforme los arts. 4 a) y 8 de la Ley 843 y 8 del DS 21530, corresponde revocar parcialmente a la Resolución de Alzada en lo que se refiere a la depuración de crédito fiscal de los períodos septiembre y octubre 2004.” (FTJ IV.3.1. xvii. xviii. xix. xx. xxi. xxii. xxiii. xxiv. xxv. y xxvi.)

-Arts. 4 Inc. a) y 8 de la Ley N° 843 (TO)
-Art. 8 del Decreto Supremo N° 21530