Dentro de un proceso tributario de verificación de débito fiscal IVA, se debe aplicar en todos los casos donde el responsable deberá emitir obligatoriamente la factura, y en los casos de comisionistas deberán facturar a nombre de las empresas por la cual realice sus actividades tal como establece los Numerales 7 y 8 de la RA 05-0039-99 de 13 de agosto de 1999; Numeral 19 de la RA 05-0042-99 de 13 de agosto de 1999, por lo que el contribuyente está obligado a facturar con sus propias facturas la totalidad de los productos y servicios comercializados, pero para dicho efecto de recibir el tratamiento de comisionistas en el cual solo deberán facturar por la comisión percibida, previamente deberán acreditar su condición de comisionistas.

En un Recurso Jerárquico, el sujeto pasivo, impugnó la Resolución de instancia de alzada, porque no consideró que tanto la facturación la realice el comisionista como el comitente tendría un idéntico valor ya que ambos prestan servicios que son regulados por lo que la falta de facturación del comisionista no produce un daño fiscal, por lo que revocó parcialmente la Resolución Determinativa, emitida por la administración Tributaria (SIN), dentro de un Procedimiento de Verificación del IVA e IT, siendo que se vulneró el debido proceso por lo que pide se revoque la Resolución de Alzada.

El Superintendente Tributario General, luego de revisados los antecedentes, resolvió REVOCAR parcialmente la Resolución de Alzada, la que a su vez, revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administracion Tributaria (SIN).

“En la legislación nacional, el inc. b) del art. 1 de la Ley 843, dispone que el IVA se aplicará sobre los contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio de la nación; para tal efecto el inc. d), del art. 3. de la Ley 843, señala que son sujetos pasivos del impuesto quienes realicen obras o presten servicios o efectúen prestaciones de cualquier naturaleza. En tanto, que el inc. b), del art. 4 de la norma citada, establece que el hecho imponible del IVA se perfeccionará en el caso de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, empero en todos los casos, el responsable deberá emitir obligatoriamente la factura, nota fiscal o documento equivalente.

En este contexto, el num. 7 de la RA 05-0039-99, señala que ´son comisionistas para fines del tratamiento tributario previsto en la Ley 843, las personas naturales o jurídicas, que realicen actividades por cuenta de terceros (empresas unipersonales o empresas jurídicas), facturando a nombre de estas empresas y percibiendo por esta tarea de intermediación una comisión, la cual debe estar respaldada por la factura, nota fiscal o documento equivalente que obligatoriamente emite el comisionista`.

Asimismo, el num. 8 de la RA 05-0039-99 establece que la comisión percibida por el comisionista se encuentra alcanzada por el IVA, y de acuerdo con el num. 9 de la citada Resolución, ´las personas naturales o jurídicas, que perciban comisiones por concepto de comercialización de bienes, tanto de aquellos sujetos a precios establecidos por organismos públicos, como los sujetos a concertación con estos organismos y que no están sujetos a la libre oferta y demanda, como ser hidrocarburos y otros, que demuestren mediante un contrato su condición de tales, facturarán este impuesto sobre el total facturado. Asimismo quedan obligados a emitir sus propias facturas y a llevar los libros de Ventas y Compras IVA`.

Por su parte, el num. 19 de la RA 05-0042-99 establece que ´las personas naturales o jurídicas que perciban comisiones por concepto de comercialización de bienes, tanto de aquellos sujetos a precios establecidos por organismos públicos, como los sujetos a concertación con estos organismos y que no están sujetos a la libre oferta y demanda, como ser hidrocarburos y otros, y demuestren mediante un contrato su condición de tales, deberán pagar el Impuesto a las Transacciones sobre el monto de su comisión`.

Al respecto, esta Superintendencia Tributaria General en las Resoluciones STG-RJ/0082/2005, STG-RJ/271/2006, STG-RJ/272/2006, entre otras, expresó que el Principio de la Realidad Económica, incorporado en nuestra legislación en el art. 8 de la Ley 2492 (CTB), señala que si las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes son manifiestamente inapropiadas a la realidad económica de los hechos gravados, la administración tributaria podrá prescindir de ellas y aplicar la forma apropiada. En este punto, se debe aclarar que la ´realidad económica` implica que la intención jurídica de las partes (intentio iuris) siga la realidad empírica de éstas (intentio facti).

Se debe también precisar que la Ley 843, tanto en el articulado correspondiente al IVA como al IT, no efectúa diferenciación de las operaciones realizadas por un comisionista en cuanto a la definición de objeto, nacimiento del hecho imponible o la base imponible, salvo por el inc. b, art. 3 de la Ley citada, que señala entre los sujetos pasivos del IVA a quienes realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros venta de bienes muebles; por tanto, los artículos 4 y 72 de la Ley 843 del IVA e IT respectivamente, se aplican para los hechos imponibles en general, incluidos los originados por los comisionistas; así también se aplican a los comisionistas lo dispuesto en el art. 12 de la señalada ley 843 y el art. 12 del DS 21530, con relación a la pérdida del crédito fiscal, cuando las ventas no fueron facturadas.

Ahora bien, de acuerdo con los numerales 9 de la RA 05-0039-99 y 19 de la RA 05-0042-99, los comisionistas, sean personas naturales o jurídicas, deben demostrar tal condición mediante contrato, hecho que fue demostrado en el presente caso por JRPSM, solamente a partir del 18 de diciembre de 2002, tal como se señaló precedentemente.

Consiguientemente, en base a la información proporcionada por ENTEL SA, que no fue desvirtuada por JRPSM, queda confirmado que el contribuyente no declaró el total de los importes informados por el operador, más aún cuando el contribuyente está obligado a facturar con sus propias facturas la totalidad de los productos y servicios comercializados, lo que causó un perjuicio fiscal a los usuarios finales de dichos servicios, vale decir a los clientes de JRPSM; por lo que corresponde a esta instancia jerárquica confirmar la Resolución de Alzada que confirmó el saldo no declarado de Bs144.029.- por IVA, al que corresponde un impuesto omitido de Bs18.722.-.

Si bien, de acuerdo al num. 19 de la RA 05-0042-99, la liquidación de este impuesto, para el caso de los comisionistas debe ser efectuada por la comisión percibida; sin embargo, al no haber acreditado JRPSM dicha condición, como se fundamentó previamente, no corresponde se le aplique el tratamiento de comisionista a los períodos de enero al 17 de diciembre, correspondiendo dicho tratamiento solo a partir del 18 de diciembre de 2002.” (FTJ IV.3.1 vi, vii, viii, x, xii, xvii, IV.3.2. iii, vi, ix)

-Arts. 1 Inc. b); 3 Inc. b); 4, 12 de la Ley N° 843 (TO)
-Art. 8 de la Ley N° 2492 (CTB)
-Art. 12 del Decreto Supremo N° 21530
-Nums. 7, 8 y 9 de la RA 05-0039-99
-Num. 19 de la RA 05-0042-99