En aplicación del aforismo tempus comici delicti, la Ley aplicable respecto de la tipificación de la conducta, la antijuricidad, la culpabilidad y la sanción, debe ser aquella que se encontraba vigente en el momento de cometido el delito o ilícito tributario. Consecuentemente no podrán sancionarse las conductas que no se encuentren tipificadas en la norma vigente, existiendo la posibilidad de aplicar retroactivamente normas posteriores, pero sólo si éstas resultan más beneficiosas para el Sujeto Pasivo, lo contrario es decir la aplicación retroactiva de normas, cuya vigencia no coincide con la ocurrencia de los hechos infringe el art. 33 de la CPE y 150 de la Ley 2492, viciando de nulidad el procedimiento.

En un recurso jerárquico, la Administración Tributaria (SIN), impugnó la Resolución del Recurso de Alzada manifestando que labró el Acta de Infracción 106998 por la omisión que MOP propietaria de la Clínica “URME”, habría cometido al no emitir la respectiva factura a favor de “BMACL” por el servicio de atención médica e intervención a su hermano y anuló obrados hasta el Acta de Infracción emitida por esa Administración dentro del procedimiento de denuncia por no emisión de factura, sin considerar que se produjo la contravención del art. 164 de la Ley 2492 (CTB), razón por la que se dictó la Resolución Sancionatoria 025/2005, sancionando la conducta de la contribuyente con la clausura de seis (6) días del establecimiento. Además afirma que el hecho generador ocurrió cuando se denunció la no emisión de la factura, es decir el 3 de agosto de 2005, por lo que considera que se determinó la sanción en vigencia de la Ley 2492 (CTB), por lo que solicitó se revoque la Resolución de Alzada.

El Superintendente Tributario General, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFRIMAR la Resolución de Alzada, la que a su vez, anuló el Acta de Infracción de la Administración Tributaria (SIN).

“(…), para que exista una contravención tributaria, es necesario que con carácter previo exista el ´tipo´ legal, es decir, que una conducta por acción u omisión, realizada por el sujeto pasivo o tercero responsable y debe adecuarse a una circunstancia fáctica descrita por Ley, entendido como principio de legalidad, establecido en los arts. 16 y 26 de la Constitución Política del Estado y los arts. 4 y 9 de la Ley 1340 (CTb) concordante con el y art. 6 de la Ley 2492 (CTB), por el cual sólo una Ley anterior a ocurrido el hecho, puede crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer las conductas antijurídicas y sus respectivas sanciones.

En el presente caso, (…) la Administración Tributaria labró el Acta de Infracción 106998 contra MOP propietaria de la Clínica ´URME´, por no emitir factura a favor de BMAC, por servicios médicos prestados en agosto de 2002, con un monto cancelado de Bs1.945.-, tipificando y sancionando la conducta de la contribuyente conforme al art. 164 de la Ley 2492 (CTB), Ley que entró en vigencia el 4 de noviembre de 2003, cuando el hecho ilícito de no emisión de la factura, ocurrió en plena vigencia de la Ley 1340 (CTb).

En este sentido, el hecho generador en el Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo al art. 4-b) de la Ley 843, se perfeccionó en el caso presente (prestación de servicios), desde el momento en que finalizó la prestación o desde la percepción total o parcial del precio, lo que ocurrió primero y ello implicó la obligación de emisión de factura, cuyo incumplimiento es la conducta contravencional que se sanciona.

En este entendido, el criterio del ´SIN´ de que el hecho generador ocurrió cuando se presentó la denuncia por la no emisión de factura (3 de agosto de 2005), no es correcto desde ningún punto de vista legal tributario, porque lo que sanciona el derecho tributario no es el ´hecho generador´ de la obligación tributaria, sino la conducta de un hecho ilícito tributario de no emisión de factura, una vez que se perfeccionó el hecho generador, por lo que se hace evidente que el perfeccionamiento del hecho generador, como la conducta contravencional se produjo en agosto de 2002.

Bajo este contexto, la norma aplicable a objeto de tipificar y sancionar la conducta de la contribuyente por no emitir la factura es la Ley 1340 (CTb), sin embargo el ´SIN´ tipificó y sancionó la conducta de la contribuyente con un tipo penal tributario establecido en la Ley 2492 (CTB), norma inexistente al momento de ocurrido el hecho ilícito, lesionando el debido proceso del contribuyente, que debe ser entendido como el derecho que tiene toda persona a un proceso justo y equitativo; dejando de ser justo el proceso sancionatorio, al aplicarse una norma que no se encontraba vigente a momento de ocurrido el hecho, no obstante la Administración Tributaria, una vez que califique y sancione la conducta en aplicación del art. 303 de la Ley 1340 (CTb), puede aplicar si fundamenta el art. 150 de la Ley 2492 (CTB), es decir aplicar retroactivamente la Ley 2492 (CTB) u otra norma en aplicación del art. 33 de la CPE, cuando establezca una sanción mas benigna para el contribuyente, suprima el ilícito tributario o establezca términos de prescripción mas breves y de manera general, cuando de cualquier forma beneficie al sujeto pasivo o tercero responsable.

Doctrinalmente la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, como de la conducta ilícita puede ser constitutiva; es decir, que la obligación tributaria o el ilícito requiere de un acto de la propia Administración Tributaria. En nuestro sistema jurídico tributario, la Ley 1340 (CTb) en el art. 136 y la Ley 2492 (CTB) en el art. 99-III, es declarativo, es decir, que la obligación tributaria nace y se perfecciona la conducta ilícita tributaria el momento de ocurrido el hecho, que en el presente caso coincidentemente ocurrió en el mismo momento, lo que generó la sanción, es decir, que realizada la conducta contravencional, nació la responsabilidad por el ilícito tributario, sin necesidad de un acto posterior de la Administración Tributaria, por lo que tomando en cuenta que en nuestro sistema es aplicable el aforismo “Tempus Comici Delicti” en concordancia con el art. 33 de la CPE, la Ley aplicable debe ser la vigente al momento de ocurrido el hecho, esto es la Ley 1340 (CTb), (…)..” (FTJ IV.3. vi. vi. vii. viii. ix. y x.)

-art. 33 de la CPE, abrogada
-art. 4 inciso b) de la Ley 843