Existe vulneración del debido proceso y el derecho a la defensa, consagrados en los Artículos 115, Parágrafo II de la Constitución Política del Estado (CPE) y 68, Numeral 6 de la Ley N° 2492 (CTB), cuando se evidencia que la Administración Tributaria, a efectos de que proceda la derivación de la acción administrativa prevista en los Artículos 30 y 32 de la precitada Ley, emite una acto administrativo sin precisar cuáles hubieran sido las conductas dolosas en las que habría incurrido el Tercero Responsable, correspondiendo en consecuencia la anulabilidad de obrados prevista en el Artículo 36, Parágrafos I y II de la Ley N° 2341 (LPA), aplicable supletoriamente en materia tributaria por mandato del Artículo 74, Numeral 1 de la Ley N° 2492 (CTB).

En un recurso jerárquico, la Administración Tributaria (SIN) impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que la ARIT anuló obrados hasta la Resolución Administrativa de Derivación de Acción, considerando una definición restringida de dolo, que si bien conforme el tratadista Berro Federico, debe buscarse en el área psicológica y no en la materialidad del acto, sus elementos se manifiestan en una acción u omisión maliciosa o engañosa en la que el Representante Legal de la empresa, incurrió durante la fiscalización a fin de no cumplir con el pago de impuestos; en este entendido, señala que el Tercero Responsable de manera consciente, voluntaria y deliberada declaró utilidades menores a las que realmente obtuvo, con diferencias abismales, sin ningún respaldo documental e informando mayores costos de operación, lo cual se constituye en una acción u omisión engañosa o maliciosa contra el Fisco, pues mediante Testimonio de Poder los socios le otorgaron amplias facultades, entre otras la de pagar impuestos, tasas, regalías, contribuciones y otros, que no fueron cumplidas; y sin embargo esa instancia anuló la Resolución Administrativa de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un Proceso de Derivación de Acción; sin considerar que, que el hecho que en las Resoluciones Determinativas, se hubiera calificado la conducta como Omisión de Pago, esto no excluye de responsabilidad al Representante Legal del Contribuyente, toda vez que para demostrar el dolo no es necesaria la calificación previa como defraudación tributaria, ya que el Artículo 32 de la Ley N° 2492 (CTB) establece el procedimiento de Derivación de la Acción en vía administrativa y no necesariamente en la vía penal; por otra parte, refiere el Artículo 4 de la Resolución Normativa de Directorio N° RND 10-0020-13, en cuanto a los alcances de las acciones u omisiones que comprometen al responsable subsidiario, y sostiene en cuanto al dolo, que esa intencionalidad es manifiesta en el presente caso, aspecto que se demuestra en que no actuó con diligencia, prudencia y lealtad, conforme establece el Artículo 164 del Código de Comercio, concordante con los Artículos 28, Numeral 2 y 29 de la Ley N° 2492 (CTB), por lo que solicitó se revoque totalmente la Resolución del Recurso de Alzada.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFIRMAR la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez anuló la Resolución Administrativa emitida por la Administración Tributaria (SIN).

“En ese contexto cabe señalar que para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria, prevista en los Artículos 30 y 32 de la Ley N° 2492 (CTB), se deben cumplir previamente como requisitos: 1) Identificar a un Tercero Responsable por representación; 2) Que el patrimonio del sujeto pasivo no alcance para pagar la deuda tributaria por estar agotado; 3) Que se emita una Resolución Administrativa que declare agotado el patrimonio del sujeto pasivo y que determine la responsabilidad del tercero responsable y la cuantía de la deuda por la cual debe responder, y 4) Que el Tercero Responsable hubiera actuado con Dolo.

Al respecto, como se refirió anteriormente, de la revisión de los antecedentes administrativos, se tiene que en el marco de la Resolución Normativa de Directorio N° RND 10-0020-13, la Administración Tributaria dio inicio al Procedimiento para la Derivación de la Acción administrativa contra Gilbert Alberto Villarreal Solis, con la notificación del Auto Motivado de Derivación de la Acción Administrativa N° 25-000172-16, de 9 de mayo de 2016, respecto a las Resoluciones Determinativas Nos. 17-000042-13 y 17-000142-15 ejecutoriadas contra Green Land SRL.; en consideración a que luego de adoptar una serie de Medidas Preventivas y Coactivas para garantizar el pago de la deuda tributaria, estableció mediante Resolución Administrativa N° 23-000006-16 la inexistencia del Patrimonio del Contribuyente, y que dichas obligaciones tributarias se generaron durante su gestión como representante legal (…).

Consecuentemente, la Administración Tributaria cumplió tres de los requisitos para la Derivación de la Acción Administrativa, es decir, identificó a Gilbert Alberto Villarreal Solis como Tercero Responsable, que el patrimonio del Contribuyente es insuficiente para pagar la deuda tributaria y emitió la Resolución Administrativa N° 23-000006-16 que declaró agotado el mismo; en este entendido, siendo que la Instancia de Alzada anuló la Resolución Administrativa de Derivación de Acción N° 23-000236-16, de 30 de junio de 2016, por falta de fundamentación del elemento dolo como elemento esencial del acto, corresponde ingresar a analizar este aspecto.

Inicialmente, se tiene que como elemento probatorio para acreditar que el Tercero Responsable habría actuado con dolo, la Administración Tributaria señala que Gilbert Alberto Villarreal Solis, también sería socio de la Empresa ‘TERRANORTE SRL.’, del mismo rubro, que se encontraría en actividad, a partir de lo cual concluye, sin mayores argumentos ni fundamentos, o exposición del razonamiento, que aquello representaría una manifiesta intención del Contribuyente de evadir sus obligaciones tributarias; siendo que en realidad la calidad de Contribuyente, recae en el presente caso en la Empresa ‘GREEN LAND SRL.’

Asimismo, se observa que la Resolución Administrativa de Derivación de Acción N° 23-000236-16, en cuanto a la fundamentación de la conducta dolosa, escuetamente señala: ‘(…) por parte del representante legal GILBERT ALBERTO VILLARREAL SOLIS existió y existe una conducta dolosa, al informar o declarar Ingresos menores a los que realmente tuvo la Empresa GREEN LAND SRL. en los periodos de enero a diciembre de 2009 y 2011, así como los costos de operación, ventas y egresos, mayores a los que realmente se verificó, en las fiscalizaciones practicadas (…)’; no obstante, el Numeral 2, Parágrafo I, del Artículo 8 de la RND N° 10-0020-13 expresamente señala que el acto de Derivación de la Acción Administrativa debe detallar las acciones dolosas atribuidas a los Responsables por Representación y Responsables por la Administración de Patrimonio Ajeno en el desempeño del cargo, aspecto que la Administración Tributaria pretende subsanar en su Recurso Jerárquico, al describir detalladamente las acciones consideradas como dolosas verificadas durante el Procedimiento de Fiscalización, siendo que constituyen nuevos argumentos que nunca fueron puestos en conocimiento del Tercero Responsable para asumir defensa, por lo que no corresponde sean consideradas en el presente Recurso en apego al Principio de congruencia.

Consecuentemente, resulta evidente que sin mayor fundamento ni análisis, el Ente Fiscal concluyó que Gilbert Alberto Villarreal Solis habría actuado dolosamente por incumplir sus obligaciones y deberes tributarios, no obrar de buena fe, con diligencia, ni con prudencia, no cumplir sus funciones como Representante Legal, ni haber solicitado la verificación de adeudos tributarios, y que en conocimiento de estos no realizó acciones necesarias, causando insolvencia a la Empresa y cometiendo infracciones tributarias, al no existir fundamento de hecho que sustente dichas conclusiones ni que haga prueba del dolo en su accionar (…).

Al respecto, cabe reiterar que conforme señala la doctrina, la mera falta de pago o la diferencia de criterio jurídico respecto a las normas tributarias, no pueden ser calificadas como conductas dolosas, siendo que éstas se manifiestan cuando los responsables se sustraen de sus obligaciones tributarias materiales, o perjudican al Fisco provocando o agravando la insolvencia propia o ajena, o lo afectan con falsedades como simulaciones de pago o alteraciones de registros; no obstante, aquello, en ningún momento la Administración Tributaria precisó cuales hubieran sido las conductas dolosas en las que habría incurrido el Tercero Responsable, señalando concretamente las acciones u omisiones engañosas o maliciosas en las que conscientemente Gilbert Alberto Villarreal Solis hubiera incurrido para defraudar al Fisco y causar la insolvencia del Contribuyente, en beneficio personal o de terceros; en este entendido, no resulta suficiente para establecer una conducta dolosa exponer las diferencias entre el tributo declarado por el Contribuyente y el determinado en la fiscalización o que el Tercero Responsable sea socio de otra Empresa del mismo rubro; asimismo, no resulta aplicable en materia tributaria el Artículo 164 del Decreto Ley N° 14379 (CC) mencionado por la Administración Tributaria, por encontrarse la responsabilidad tributaria de terceros regulada expresamente en los Artículos 27 al 36 de la Ley N° 2492 (CTB).

En cuanto a lo señalado por la Administración Tributaria, respecto a que la calificación de la conducta como Omisión de Pago y no como Defraudación Tributaria en las Resoluciones Determinativa Nos. 17-000042-13 y 17-000142-15, no excluye de responsabilidad al Representante Legal, toda vez que el Artículo 32 de la Ley N° 2492 (CTB), establece el procedimiento de Derivación de la Acción en vía administrativa; al respecto, cabe señalar que conforme lo establecido en el Artículo 30 de la Ley N° 2492 (CTB), el Procedimiento de Derivación de la Acción Administrativa emerge necesariamente de una deuda tributaria ejecutoriada no cubierta por el Patrimonio del Contribuyente, en el presente caso de las Resoluciones Determinativa Nos. 17-000042-13 y 17-000142-15; al respecto, de su lectura se observa que ninguna de ellas en sus fundamentos de hecho hace referencia a la comprobación de acciones dolosas por parte del Representante Legal, contrariamente a la Resolución Administrativa de Derivación de Acción N° 23-000236-16 en la que se desarrollan ampliamente estos hallazgos; por lo que, resulta manifiesta la falta de coherencia en cuanto a la calificación de la conducta entre los mencionados actos, más aun cuando se refieren a los mismos hechos que fueron evidenciados por la Administración Tributaria durante la fase de determinación (…).

En ese sentido al ser evidente la falta de fundamentación del elemento dolo en la Resolución Administrativa de Derivación de Acción N° 23-000236-16, aspecto que causó indefensión a Gilbert Alberto Villareal Solis, la Administración Tributaria vulneró el debido proceso y el derecho a la defensa, consagrados en los Artículos 115, Parágrafo II de la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia (CPE) y 68, Numeral 6 de la Ley N° 2492 (CTB); en este entendido, siendo un acto anulable cuando carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o cuando dé lugar a la indefensión de los interesados, conforme el Artículo 36, Parágrafos I y II de la Ley N° 2341 (LPA), aplicable supletoriamente en materia tributaria por mandato del Numeral 1, Artículo 74 de la Ley N° 2492 (CTB); corresponde a esta Instancia Jerárquica, confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0654/2016, de 28 de octubre de 2016; en consecuencia, se anulan obrados con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Resolución Administrativa de Derivación de Acción N° 23-000236-16, de 30 de junio de 2016, inclusive, a fin de que la citada Administración Tributaria, emita un nuevo acto debidamente fundamentado ajustado a derecho; conforme establece el Artículo 28 de la Ley N° 2341 (LPA).” (FTJ IV.3.1. xix. xx. xxi. xxii. xxiii. xxiv. xxv. xxvi. y xxvii.)

-Art. 115 Par. II de la Constitución Política del Estado (CPE)
-Arts. 30, 32, 68 Num. 6 y 74 Num. 1 de la Ley N° 2492 (CTB)
-Arts. 28 y 36 Par. I y II de la Ley N° 2341 (LPA)

El precedente tributario contenido en la AGIT-RJ-0096/2017 se reitera en la(s) siguiente(s) Resolución(es) Jerárquica(s):