El Artículo 11, Parágrafo II, Numeral 3 de la RND N° 10-005-13 de 1 de marzo de 2013, con relación a la imposición de sanciones por Devolución Indebida de Tributos, dispone que “El proceso sancionador se iniciará una vez que la Resolución Administrativa adquiera firmeza, considerando la suspensión del término de la prescripción de acuerdo a lo establecido en el Artículo 62 de la Ley N° 2492, así como también lo señalado en el numeral 2 del Artículo 1502 del Código Civil”; en ese marco normativo, corresponde la anulabilidad del Auto Inicial de Sumario Contravencional emitido por la Administración Tributaria, de conformidad al Artículo 36, Parágrafo II de la Ley N° 2341 (LPA) aplicable supletoriamente por mandato del Artículo 74, Numeral 1 de la Ley N° 2492 (CTB), cuando se evidencia que la misma inicia el proceso sancionador sin contar con una Resolución Administrativa de Devolución Indebida que tenga la calidad de firme bajo los parámetros previstos en la referida RND N° 10-005-13.

En un recurso jerárquico, la Administración Tributaria (SIN) impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que la ARIT, no interpreta correctamente el Artículo 11, Parágrafo II, Numeral 3) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0005-13, toda vez que el citado Artículo dispone de manera taxativa que podrá iniciar el Procedimiento Sancionador cuando la Resolución Administrativa adquiera firmeza, debiéndose considerar que el Procedimiento Sancionador fue iniciado de forma posterior a la emisión de la Resolución Jerárquica, que establece un importe indebidamente devuelto de carácter cierto, líquido y exigible, constituyéndose la citada Resolución Jerárquica en la referida Resolución Administrativa firme que menciona la RND; y sin embargo esa instancia anuló obrados hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un Proceso de Sumario Contravencional; sin considerar que, la citada RND no hace mención a que la Resolución Administrativa que inicia el Procedimiento Sancionador deba adquirir la calidad de cosa juzgada, sino sólo establece que la misma debe tener la calidad de firme; no debiéndose confundir cosa juzgada con firmeza del Acto Administrativo, puesto que la Resolución que resuelve el Recurso Jerárquico es un Título de Ejecución Tributaria, ya que al haber adquirido firmeza el mismo es susceptible de ser ejecutado en sede administrativa; sostiene que, del Artículo 131 de la Ley N° 2492 (CTB) infiere que la Resolución que resuelve el Recurso Jerárquico constituye en Título Ejecutivo susceptible de ser ejecutado por la Administración Tributaria reconociendo la Ley a dicho Acto Administrativo, la ejecutividad o exigibilidad por el simple hecho de haber quedado firme, por lo que la interposición de la Demanda Contencioso Administrativa no resulta ningún impedimento para el inicio del Procedimiento Sancionatorio por el ilícito tributario; añade que, la Instancia de Alzada utiliza como fundamento el Artículo 107, Parágrafo I de la Ley N° 2492 (CTB), que fue declarado inconstitucional; por lo que vulneró el derecho al debido proceso en su elemento de motivación; agrega que, se encuentra habilitada para iniciar el Procedimiento Sancionador por la Devolución Indebida establecida en la Resolución Jerárquica, sin embargo en caso de que la Demanda Contencioso Administrativa instaurada en contra la citada Resolución sea favorable para el Contribuyente, los montos que fueran cobrados por concepto de la Resolución Sancionatoria ahora impugnada, pueden ser devueltos a través de la Acción de Repetición establecida en el Articulo 121 y siguientes de la Ley N° 2492 (CTB), por lo que solicitó se anule la Resolución del Recurso de Alzada.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFIRMAR la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez anuló obrados hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional emitido por la Administración Tributaria (SIN).

“De la revisión y compulsa de antecedentes administrativos y del expediente, se tiene que 5 de enero de 2015, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0003-2015, que resolvió establecer como importe indebidamente devuelto el monto de 43.358 UFV, correspondiente a los períodos fiscales enero, febrero, marzo, mayo, junio julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2011, dicha Resolución Administrativa fue impugnada a través del Recurso de Alzada, emitiéndose el 25 de mayo de 2015, la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0472/2015, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0003-2015; dejando sin efecto el importe de Bs26.690.- y manteniendo firme el importe de Bs36.438.-; la referida Resolución del Recurso de Alzada fue recurrida con la interposición del Recurso Jerárquico, que mereció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1445/2015, de 10 de agosto de 2015, la cual resolvió revocar parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada, manteniendo firme y subsistente, el importe de Bs26.689.-; es decir, mantiene firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución indebida N° 21-0003-2015, de 5 de enero de 2015, que resolvió establecer como importe indebidamente devuelto Bs63.128.- por el IVA de los períodos enero, febrero, marzo, mayo, junio julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2011, conminando al pago de 43.358UFV equivalente a Bs87.340.- monto que comprende el IVA indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido (…).

Posteriormente el 25 de noviembre de 2015, la Administración Tributaria notificó el Auto Inicial de Sumario Contravencional N° 26-0523-2015, de 30 de septiembre de 2015, que instruye Sumario Contravencional contra el Contribuyente, en aplicación de los Artículos 168 de la Ley N° 2492 (CTB) y 11 de la RND N° 10-0005-13, al existir indicios que configuran la Contravención de Omisión de Pago prevista por el Artículo 165 de la citada Ley; seguidamente el 30 de diciembre de 2015, se notificó la Resolución Sancionatoria N° 18-0465-2015 (CITE: SIN/GGLPZ/DJCC/UTJ/RS/00204/2015); que resolvió, calificar la conducta del Contribuyente como Omisión de Pago, y sancionarle con la multa de 37.978 UFV, correspondiente al 100% del Tributo Omitido por Contravención de Omisión de Pago, por concepto de la sanción emergente de la Devolución Indebida de CEDEIM por el IVA de los períodos fiscales enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2011 (…).

Al respecto, cabe precisar que los Artículos 9 de la Ley N° 2166 y 64 de la Ley N° 2492 (CTB), reconocen a la Administración Tributaria, entre sus principales funciones, la facultad reglamentaria, que le permite dictar normas administrativas de carácter general para la aplicación de las normas tributarias; en tal sentido, dichas disposiciones reglamentarias también se convierten en fuentes del derecho tributario, tal como prevé el Artículo 5, Numeral 7 de la citada Ley N° 2492 (CTB), que se aplican de manera contextualizada junto con las Leyes y Decretos, siempre y cuando no exista contradicción con las normas superiores.

En el presente caso, dentro del marco del Código Tributario Boliviano, la Administración Tributaria emitió la RND N° 10-0005-13, de 1 de marzo de 2013, en la cual reglamenta los Procedimientos Sancionatorios para diferentes situaciones, entre los que se encuentra el procedimiento relacionado con la Devolución Indebida de Impuestos; por lo tanto, antes de ingresar al análisis de su contenido, se deja establecido que dicha RND N° 10-0005-13, está vigente y es fuente del Derecho Tributario Boliviano, conforme dispone el Artículo 5 de la Ley N° 2492 (CTB) y de acuerdo con el Artículo 5 de la Ley N° 027 (LTCP), goza de presunción de constitucionalidad, por lo tanto, aplicable en el presente caso.

En ese entendido, de la lectura del Artículo 11, Parágrafo II, Numeral 3) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0005-13, se tiene que el Proceso Sancionador será iniciado una vez que la Resolución Administrativa de devolución por CEDEIM se encuentre firme ‘considerando la suspensión del término de prescripción de acuerdo a lo establecido en el Artículo 62 de la Ley N° 2492, así como también lo señalado en el numeral 2 del Artículo 1502 del Código Civil’; sin embargo, en el presente caso, es evidente que la Administración Tributaria, en desconocimiento de su propia normativa, no ha considerado la suspensión prevista en dicha RND emergente de lo dispuesto en el Artículo 62 de la Ley N° 2492 (CTB), iniciando el Proceso Sancionador contra el Sujeto Pasivo.

De modo que, si bien los actos de la Administración Tributaria se presumen legítimos de acuerdo con el Artículo 65 de la Ley N° 2492 (CTB), dichos actos deben ser emitidos en observancia y aplicación de la normativa tributaria vigente en resguardo del Principio de Legalidad, aspecto concordante con el Articulo 48 del Decreto Supremo N° 27113 (RLPA) que establece que el Acto Administrativo se presume válido mientras la nulidad del mismo no sea declarada en sede administrativa mediante Resolución firme o en sede judicial mediante Sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada.

Consecuentemente siendo que en el presente caso la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0003-2015, de 5 de enero de 2015, en etapa Administrativa fue revocada parcialmente por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1445/2015 y en consideración a que dicho acto una vez concluida la impugnación por la vía administrativa fue objeto de una Demanda Contencioso Administrativa conforme lo establece el Artículo 2 de la Ley N° 3092, se tiene que la Administración Tributaria inició el Proceso Sancionador del cual emerge la Resolución Sancionatoria N° 18-0465-2015 (CITE: SIN/GGLPZ/DJCC/UTJ/RS/00204/2015), en clara vulneración de lo previsto en el Numeral 3), Parágrafo II del Artículo 11 de la RND N° 10-0005-13, toda vez que, para sancionar con una determinada cuantía al Sujeto Pasivo, debió contar con resolución firme ´considerando la suspensión del término de prescripción de acuerdo a lo establecido en el Artículo 62 de la Ley N° 2492´, extremo que no ocurrió al ser evidente que se encuentra en trámite la citada Demanda Contencioso Administrativa; por lo que en este punto corresponde confirmar lo dispuesto por la Resolución del Recurso de Alzada, no obstante la cita de una normativa observada por la Administración Tributaria, aspecto que no incidió en la fundamentación de dicha Resolución.


Por lo expuesto, siendo que la Administración Tributaria no ha cumplido el procedimiento previsto en el Numeral 3), Parágrafo II del Artículo 11 de la RND N° 10-0005-13, al iniciar el Proceso Sancionador en función a la Devolución Indebida del IVA períodos enero, febrero, marzo, mayo, junio julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2011, sin contar la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0003-2015, con calidad de firmeza bajo los parámetros previstos en la citada RND, se tiene que dicho procedimiento no cumple con uno de los requisitos esenciales para estos procesos es decir, que el Acto Administrativo carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin dando lugar a la indefensión del interesado, por lo que en virtud del Artículo 36, Parágrafo II de la Ley N° 2341 (LPA), aplicable supletoriamente en materia tributaria por mandato de los Artículos 74, Numeral 1 y 201 del Código Tributario Boliviano; corresponde a esta Instancia Jerárquica confirmar la Resolución del Recurso de Alzada impugnada, que anuló obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional N° 26-0523-2015, de 30 de septiembre de 2015, a fin de que previo a iniciar el Procedimiento Sancionatorio la Administración Tributaria cuente con una Resolución firme ‘considerando la suspensión del término de prescripción de acuerdo a lo establecido en el Artículo 62 de la Ley N° 2492, así como también lo señalado en el numeral 2 del Artículo 1502 del Código Civil’.” (FTJ IV.4.1. ix. x. xi. xii. xiii. xiv. xv. y xvii.)

-Arts. 62 y 74 Num. 1 de la Ley N° 2492 (CTB)
-Art. 36 Par. II de la Ley N° 2341 (LPA)
-Art. 11 Par. II Num. 3 de la RND N° 10-005-13

El precedente tributario contenido en la AGIT-RJ-0737/2016 tiene como antecedentes la(s) siguiente(s) Resolución(es) Jerárquica(s):