En un recurso jerárquico, el Sujeto Pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que el RC-IVA es un impuesto complementario del IVA, que establece la posibilidad de que los Sujetos Pasivos puedan imputar como pago a cuenta la tasa que corresponda a cualquier compra, puesto que su objetivo es mejorar el control en la emisión de las notas fiscales, aspecto diferente con relación a la presentación de las facturas en el IVA, por lo que no es requerido para el RC-IVA que las facturas imputadas, estén vinculadas a la actividad gravada del Sujeto Pasivo; y sin embargo esa instancia revocó parcialmente la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un procedimiento de Verificación; sin considerar que, con relación a las facturas emitidas por CITSA se presentó una nota donde la compañía aclara que las notas fiscales fueron emitidas a nombre de Rojas, lo que demuestra que la transacción existió así como la vinculación, con relación al medio de pago, según la Administración no fue presentado por su persona; añade que en la misma lógica las facturas de supermercados, farmacias, cine y otras deberían ser depuradas, porque las ventas se acumulan en un código de cliente para ganar puntos, pero después se emiten las facturas a nombre y NIT de quien se solicita; además, el documento público de la transacción es la Factura, no los Comprobantes de Cobro, Liquidaciones y otros que la empresa genera como respaldo interno de sus operaciones; expresa que según la observación con el Código 1: Apropiación incorrecta del Crédito Fiscal, como pago a cuenta del RC-IVA, no corresponde al gasto personal del dependiente, no válida para Crédito Fiscal, la base legal Artículos 19, 28, 30 y 31 de la Ley N° 843 (TO); 8 del Decreto Supremo N° 21531; 78 y 70, Numeral 5 de la Ley N° 2492 (CTB); 5 del Decreto Supremo N° 21530, y Numeral 14 de la RA N° 05-0040-99 no justifica lo observado, considerando que el impuesto fiscalizado es el RC-IVA; refiere que el Numeral 14 de la RA N° 05-0040-99 establece la presentación de las facturas originales, hasta el 20 de cada mes al empleador con la Declaración Jurada Formulario 101 (hoy 110), en virtud del Numeral 1, Inciso c), Artículo 8 del Decreto Supremo N° 21531, además que deberán ser emitidas a nombre del dependiente y no deben exceder los 120 días de la fecha de presentación; requisitos que cumplen las facturas observadas emitidas por CITSA; manifiesta que si se consideraría como cierto el tema de la materialidad en el RC-IVA, los dependientes debieran realizar todas sus transacciones a través de los bancos, sin importar la cuantía, por lo que al no llevar los registros contables ni Estados Financieros, los dependientes se encuentran en total indefensión, por ello, el legislador no ha puesto límites al cómputo del Crédito Fiscal RC-IVA, por lo cual, la depuración no se encuentra legalmente sustentada, por lo que solicitó se revoque la Resolución del Recurso de Alzada. |
En ese contexto, se observa que la Administración Tributaria fundamenta que las facturas emitidas por CITSA a Johnny Ramiro Rojas Ferrel no son válidas para ser declaradas como pago a cuenta del RC-IVA, debido a que fueron observadas según el Código 1: Apropiación incorrecta del Crédito Fiscal, como pago a cuenta del RC-IVA. No corresponde al gasto personal, no válida para el crédito fiscal; sin tomar en cuenta, que el aspecto observado es aplicable para el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y no así al Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), puesto que de acuerdo a la naturaleza propia de cada impuesto, las facturas cumplen un fin diferente, tal como se establece a continuación.
De acuerdo con el Artículo 1 de la Ley N° 843 (TO), el IVA es un impuesto que grava las ventas de bienes muebles, contratos de obras de prestación de servicios e importaciones definitivas; impuesto en el que se configura el Débito Fiscal, que emerge de la aplicación de la alícuota correspondiente sobre los precios netos de las ventas, contratos de obras, prestación de servicios y por el valor de las importaciones; sin embargo, en la liquidación del IVA, la norma también prevé la posibilidad de la deducción del Crédito Fiscal que se genera en las compras que se hubiesen facturado a favor del Sujeto Pasivo responsable del gravamen, con la condición de que las mismas se encuentren vinculadas a su actividad gravada, tal como lo establecen los Artículos 7 y 8 de la citada Ley N° 843 (TO).
En este sentido, si bien la norma tributaria prevé que el impuesto soportado en las compras opera como un Crédito que el Sujeto Pasivo del IVA puede descontar inmediatamente del impuesto repercutido en sus ventas, también se debe tener presente que para el cómputo del Crédito Fiscal, el legislador en los Artículos 4 y 8 de la Ley N° 843 (TO) y 8 del Decreto Supremo N° 21530 (RIVA) establece requisitos para la validez del Crédito Fiscal, los cuales son: 1) la emisión de la factura y 2) que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen y para los casos en los que surja algún indicio de que la transacción no haya sido efectivamente realizada deberá, en virtud del Numeral 5, Artículo 70 de la Ley Nº 2492 (CTB), demostrar lo contrario. Asimismo, siendo que el IVA aplica un mecanismo de compensación entre Créditos y Débitos Fiscales, y con el fin de evitar el cómputo de compras que no se encuentren respaldadas por la emisión de facturas, que no estén vinculadas a la actividad gravada del Sujeto Pasivo, y compras cuya efectiva realización se encuentre en duda, determinado de esa manera la correcta liquidación y pago del impuesto por parte de los Sujetos Pasivos del IVA.
En cambio, en el RC-IVA al ser un impuesto complementario al IVA, que recae sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas, la norma tributaria establece la posibilidad de que los Sujetos Pasivos puedan imputar como pago a cuenta la tasa que corresponda a las compras de bienes, servicios, obras o insumos de cualquier naturaleza, puesto que su objetivo es aumentar y mejorar el control en la emisión de las notas fiscales, facturas o documentos equivalentes, aspecto que determina que el objetivo de la presentación de facturas para acreditar el pago a cuenta del RC-IVA, difiera de la presentación de facturas para el IVA a objeto de obtener Crédito Fiscal, por lo que no se requiere para el RC-IVA que las facturas imputadas a cuenta del impuesto determinado, estén vinculadas a la actividad gravada del Sujeto Pasivo, menos que el Sujeto Pasivo deba demostrar la efectiva realización de la transacción del dependiente con el titular del NIT, como exige en el presente caso la Administración Tributaria.
En todo caso, para los Sujetos Pasivos del RC-IVA dependientes, se debe considerar que el Artículo 31 de la Ley Nº 843 (TO), dispone que contra el impuesto determinado, los contribuyentes podrán imputar como pago a cuenta, la tasa que corresponda sobre las compras de bienes y servicios o insumos de cualquier naturaleza; vale decir, que la Ley no establece límites al tipo de gastos (patrón de consumo que limite a los dependientes, el tipo, ni cuantía de sus gastos) de los dependientes -debido a que el objeto del impuesto analizado es el de accionar la obligación de emitir facturas- por lo que las disposiciones correspondientes a otros impuestos menos pueden restringir este derecho.
Cabe también considerar que el Inciso c), Artículo 8 del Decreto Supremo Nº 21531, establece los requisitos formales que deben consignar las facturas presentadas por el dependiente (contra el impuesto determinado, se imputará como pagos a cuenta los siguientes conceptos: la alícuota correspondiente al Impuesto al Valor Agregado contenido en las notas fiscales originales presentadas por el dependiente en el mes, quien deberá entregar las mismas a su empleador hasta el día veinte (20) de dicho mes, acompañadas de un resumen que contenga los siguientes datos; fecha e importe de la nota fiscal, excluido el impuesto a los consumos específicos, cuando corresponda, suma total y aplicación de la alícuota del IVA sobre dicha suma; añade que las notas fiscales serán válidas siempre que sus fechas de emisión sean posteriores al 31 de marzo de 1987 y su antigüedad no sea mayor de ciento veinte (120) días calendario anteriores al día de su presentación al empleador); sin embargo, tampoco se evidencia disposición legal expresa que restrinja a los dependientes respecto del uso y destino de sus ingresos. En ese sentido, está claro que la Ley no limita como dispone sus ingresos, tampoco que las compras realizadas las tenga que consumir solo el dependiente o que deba existir relación con la actividad del dependiente, cual si se tratara del IVA.
De la descripción efectuada, con relación a los requisitos que deben cumplir las notas fiscales a efectos de ser acreditables para el RC-IVA, no se advierte que la normativa vigente para el RC-IVA disponga que los dependientes deban elaborar registros contables y financieros, o acreditar en registros de terceros sus compras, a efectos de demostrar la materialidad de sus compras; más cuando éstas se encuentran declaradas por su proveedor y por tanto son legales (otro es el caso para el IVA, en el que además se debe acreditar la onerosidad y el intercambio de bienes para demostrar que la transacción existió); diferente situación sería si no se puede corroborar con el emisor de la factura o proveedor la emisión de las facturas cuestionadas, en ese caso no serían legales.
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En ese entendido, al evidenciarse que las facturas observadas fueron presentadas en originales al empleador, de acuerdo con las Declaraciones Juradas Formulario 110 que fueron verificados por la Administración Tributaria por los períodos marzo, abril, mayo, septiembre y noviembre de 2010 (f
); lo que permite establecer que las mismas cumplen con lo previsto en el Numeral 16 de la RA Nº 05-0043-99 concordante con el Numeral 1, Parágrafo I, Artículo 41 de la RND N° 10-0016-07; además, debe entenderse que su antigüedad fue menor a los 120 días con relación a la fecha de presentación, requisitos que se entiende fueron validados por el software RC-IVA Da Vinci dependientes y verificados por el empleador en calidad de agente de retención, en cumplimiento al Inciso c), Artículo 8 del Decreto Supremo N° 21531; en ese sentido, en la medida en que el Artículo 31 de la Ley N° 843 (TO), no limita el patrón de consumo de los dependientes sujetos al RC-IVA, las facturas presentadas como pago a cuenta del RC-IVA por los períodos señalados, resultan válidas como descargo para el RC-IVA.
Adicionalmente, respecto a lo señalado por la Administración Tributaria en sentido que según la doctrina del IVA, para: (...) evitar que una determinada cantidad de operaciones consumidas particularmente por terceros, sean deducidas en la liquidación por la misma, por el solo hecho de haber sido facturadas a su nombre, cabe reiterar que la normativa aplicable al RC-IVA no establece tal extremo; por lo que no corresponde su aplicación al presente caso. Pretender valorar la validez del Crédito Fiscal como pago a cuenta del RC-IVA, a la luz de lo establecido para el IVA, sería efectuar una interpretación extensiva de la Ley N° 843 (TO) en su Título I correspondiente al IVA, al pretender incluir situaciones no previstas en dicho título; peor aún, cuando la misma Ley N° 843 (TO), en su Título II, instituye los articulados específicos para el RC-IVA.
Con relación a lo manifestado por Johnny Ramiro Rojas Ferrel en sentido que las Resoluciones de Recurso de Alzada y Jerárquico son fallos que establecen una línea doctrinal y son sentencias de cumplimiento obligatorio para los contribuyentes y la Administración Tributaria, son fuente del Derecho Tributario y se aplican por similitud; al respecto, cabe reiterar que el fin de los precedentes administrativos es otorgar uniformidad de criterio en cuanto a temas similares concretos; en tal entendido, para los casos en los que se observaron facturas como pago a cuenta del RC-IVA, esta instancia Jerárquica debe considerar los casos precedentes relacionados, como ser las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0263/2011, AGIT-RJ 0488/2011 y AGIT-RJ 0561/2012 -entre otras-, que establecen la inexistencia de disposición legal expresa que restrinja a los Sujetos Pasivos del RC-IVA dependientes, sobre el uso y destino de sus ingresos, tema que fue analizado en el caso que nos ocupa.
Por lo señalado, y en aplicación del principio de legalidad que rige en materia tributaria, se concluye que, siendo que el Artículo 31 de la Ley N° 843 (TO), permite a los Sujetos Pasivos dependientes, imputar como pago a cuenta del RC-IVA, la tasa que corresponda a las compras de bienes, servicios, contratos de obras o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, sin que sea necesario que estén vinculadas a las actividades del sujeto del tributo, ni el Sujeto Pasivo deba demostrar la materialidad de las transacciones, no corresponde depurar el Crédito Fiscal de las facturas observadas, más si cumplen con los requisitos previstos por Ley, lo contrario sería atentar contra la normativa expresa respecto del RC-IVA, así como el derecho adquirido de los contribuyentes dependientes a descargar contra el RC-IVA las facturas de compras o servicios de cualquier naturaleza, siempre que la compra sea lícita.
En consecuencia, por todo lo expuesto en el presente punto, es evidente que la Administración Tributaria no sustentó legalmente la depuración del Crédito Fiscal como pago a cuenta del RC-IVA (Formulario 110), correspondiente a los períodos fiscales de marzo, abril, mayo, septiembre y noviembre de 2010, toda vez que no existe disposición legal expresa que restrinja a los Sujetos Pasivos del RC-IVA dependientes, sobre el uso y destino de sus ingresos, como tampoco los obligue a demostrar la materialidad de las compras; por lo que al encontrarse respaldados los gastos efectuados por el Sujeto Pasivo con facturas que no fueron desconocidas por sus proveedores; corresponde a esta instancia Jerárquica, revocar a la Resolución del Recurso de Alzada en este punto, en consecuencia se deja sin efecto la depuración de las Facturas Nos. 323, 324, 1063, 808, 812, 856, 1037, 1105 y 1104 por un total de Bs80.888.- cuyo Crédito Fiscal asciende a Bs10.516.- como pago a cuenta del RC-IVA. (FTJ IV.4.3. xxiv. xxv. xxvi. xxvii. xxviii. xxix. xxx. xxxii. xxxiii. xxxiv. xxxv. y xxxvi.) |
