El Artículo 162 de la Ley Nº 2492 (CTB) de 2 de agosto de 2003 señala que el incumplimiento de deberes formales establecidos en ese Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa de 50.- a 5000.- UFV., conforme al monto a ser fijado por la Administración Tributaria dentro de dichos límites, en ese marco legal la Administración a través del Numeral 4.3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04 ha ordenado la tipicidad de la conducta y el monto de las sanción establecida para los Agentes de Información, normativa abrogada posteriormente por la RND N° 10-0037-07; sin embargo, la misma recuperó la conducta y sanción en cuanto a esos Agentes; y, fue modificada por la RND N° 10-0030-11 en aplicación de los arts. 150 de la Ley 2492 y 123 de la CPE, normativas emitidas dentro del marco señalado que le otorgan legalidad, lo que no se constituye en una interpretación analógica y/o extensiva de la tipicidad de la conducta. |
En un recurso jerárquico, el Sujeto Pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada manifestando que no se ha referido a la segunda pretensión de los Autos Iniciales de Sumarios Contravencionales; sin embargo, esa instancia confirmó las Resoluciones Sancionatorias emitidas por la Administración Tributaria (SIN) dentro del Procedimiento por Contravenciones Tributarias, sin considerar que la Administración Tributaria emite las Resoluciones Normativas de Directorio y luego de aprobarlas aplica las mismas normas emitidas, cuestiona sí en caso de duda, omisión normativa o vació legal, la interpretación debe realizarse a favor de la Administración Tributaria; añade que si la administración está sometida a la Ley, y no tiene mas atribuciones que las establecidas en la Ley, no existe fundamento para que se aplique una sanción de manera discrecional, en consecuencia al no existir una norma que establezca que ante el incumplimiento de la RND 10-0029-05 no se aplicará la RND 10-0021-04 sino se aplicará la RND 10-0037-07 y subsecuentemente la RND 10-0030-11, la Administración Tributaria hace esta inferencia por analogía y no por disposición expresa de la Ley, por lo que solicitó se revoque la Resolución de Alzada. |
Por lo señalado, en el presente caso resulta importante mencionar que el contribuyente no presentó documentación de descargo que demuestre el cumplimiento del deber formal señalado, siendo que sus argumentos se dirigen únicamente a cuestionar una supuesta inobservancia a los principios constitucionales de legalidad y tipicidad que rigen en materia administrativa y tributaria. En este sentido, considerando que por disposición del Art. 76 de la Ley N° 2492 (CTB), en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales, quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, se tiene que la conducta contemplada en el Artículo 5 de la RND Nº 10-0029-05, es decir, el incumplimiento de la remisión de la información de sus dependientes a través del Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención por parte del recurrente Abendroth Internacional Comercial e Industrial S.A., se encuentra plenamente probada. Consecuentemente, se ingresará a analizar los argumentos expuestos por el Sujeto Pasivo en su Recurso Jerárquico.
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Prosiguiendo, del Recurso Jerárquico presentado por Abdendroth Internacional Comercial e Industrial S.A., se observa que el recurrente arguye que la normativa presenta un vació que pretende ser rellenado por la Administración Tributaria con una interpretación analógica y extensiva de la disposiciones vigentes favorable a sus intereses-, la cual se traduce en la inexistencia de nexo entre el incumplimiento y la sanción, situación que debe estar expresamente establecida en la Ley y no sujeta a criterios interpretativos; esto a razón de que la RND Nº 10-0029-05 invoca la aplicación de otra norma ya derogada (la RND Nº 10-0021-04), omisión normativa que la Administración Tributaria intenta enmendar con la aplicación de la RND Nº 10-0037-07, la cual regula situaciones similares a la norma abrogada a partir del 2007, no existiendo previsión Disposiciones Transitorias o Disposiciones Finales- que establezca que para la aplicación de la sanción por el incumplimiento establecido en el Art. 5 de la RND Nº 10-0029-05 se aplicará en reemplazo la RND Nº 10-0037-07. Consecuentemente, el recurrente señala que se vulneran los Principios de Legalidad las sanciones administrativas solamente podrán ser impuestas cuando éstas hayan sido previstas por norma expresa conforme al procedimiento establecido en la Ley y disposiciones reglamentarias- y Tipicidad son infracciones administrativas las acciones u omisiones expresamente tipificadas por la Ley, pudiendo imponerse sanciones administrativas que también se encuentren expresamente establecidas por Ley.
Al respecto, conforme se señaló anteriormente, el deber de remitir la información de los dependientes a través del Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención fue establecido por la Administración Tributaria en uso de las facultades normativas que el Art.64 de la Ley N° 2492 (CTB) le otorga, con la emisión de la RND Nº 10-0029-05; la remisión de esta información constituye un deber que el contribuyente se encuentra constreñido a cumplir mientras se encuentre vigente dicha norma. Asimismo, se aclaró que el Art. 5 de la citada RND señala taxativamente que el incumplimiento en la presentación de la señalada información será sancionado conforme el Art. 162 de la Ley Nº 2492 (CTB) y el Numeral 4.3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04. Por su parte, el citado Art. 162 señala que el incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa de 50.- a 5000.- UFV., conforme al monto a ser fijado por la Administración Tributaria dentro de dichos límites.
De lo señalado en el acápite anterior, se observa que la Ley N° 2492 (CTB) establece de forma previa la aplicación de una multa (sanción) a aquellos que incumplan con los deberes formales que imponga la Administración Tributaria mediante normas reglamentarias, como es el caso de la citada RND Nº 10-0029-05, cuyo Artículo 1 establece como objeto de la misma el Reglamentar el uso del Software RC-IVA (Da Vinci). En este sentido, considerando que el Artículo 5 de dicha RND, ante el incumplimiento del deber descrito en su Art. 4, hace una remisión directa a la aplicación del Art. 162 de la Ley N° 2492 (CTB), se desvirtúa el argumento del recurrente en relación a la ausencia de una nexo entre el incumplimiento y la sanción establecida en Ley.
En cuanto a la aplicación de la analogía, es preciso señalar que tal como se estableció en el apartado anterior, la imposición de la sanción ante el incumplimiento de los deberes establecidos se encuentra establecida en el Art. 162 de la Ley N° 2492 (CTB), siendo en este sentido que la Administración Tributaria no recurre a la aplicación de sanciones contempladas para otro tipo de contravenciones tributarias, remitiéndose estrictamente a las disposiciones aplicables en relación al incumplimiento de deberes formales, conducta sancionada con multa de 50.- a 5000.- UFVs.
Ahora, respecto a la aplicación analógica de la citada RND Nº 10-0037-07 ante la abrogatoria de la RND Nº 10-0021-04, habiéndose señalado que la RND Nº 10-0029-05 nos remite al citado Art. 162 y al Numeral 4.3 del Anexo A de la RND N° 10-0021-04, mismo que determina la imposición de una multa de 5000.- UFV para los Agentes de Información, debe considerarse que esta última disposición constituye una graduación del monto establecido en el Artículo 162, toda vez que la conducta contraventora ya se encuentra descrita en la RND Nº 10-0029-05 y que la sanción emerge de lo señalado en el Art. 162 de la Ley N° 2492 (CTB). En este sentido, es preciso señalar que este monto es decir, el correspondiente a Agentes de Información que, al tener tal descripción, resulta referencial a efectos de determinar el límite de la sanción- es replicado en el Numeral 4.3 del Anexo Consolidado de la RND Nº 10-0037-07, con la multa de 5000.- UFV. también para Agentes de Información, al igual que se establecía a RND N° 10-0021-04; consecuentemente, el argumento respecto a que la Administración Tributaria aplica la sanción por analogía no se ajusta a derecho.
En este marco, queda ampliamente demostrado que la sanción se encuentra establecida en Ley anterior a la conducta, al igual que la conducta que constituye contravención, por lo cual se tiene que se da pleno cumplimiento a los Principios de Legalidad y Tipicidad invocados por el recurrente.
Asimismo, de la Revisión de las Resoluciones Sancionatorias se advierte que en aplicación de los Artículos 150 de la Ley Nº 2492 (CTB) y 123 de la CPE la Administración Tributaria modificó la sanción que pretendía aplicar en los Autos Iniciales de Sumario Contraveniconal de 5.000 UFV a 3.000 en base a la RND Nº 10-0030-11, por lo que no se advierte una interpretación analógica y/o extensiva de la tipicidad de la conducta de Abdendroth Internacional Comercial e Industrial S.A., en virtud a que la sanción pecuniaria es un accesorio de la contravención tributaria que se encuentra tipificada en la Ley N° 2492 (CTB). (FTJ IV.3.1. xxi. xxiii. xxiv. xxv. xxvi. xxvii. xxviii. y xxix.)
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