Asimismo, es necesario dejar en claro que el incumplimiento de aspectos formales en cuanto al llenado de las facturas de exportación como son: consignar la leyenda original o copia, formato de la fecha erróneo y la de moneda extranjera sin consignar el tipo de cambio, deben ser sancionadas en aplicación de las Resoluciones Normativas de Directorio 10-0016-07, de 18 de mayo y 10-0032-07, de 31 de diciembre, ambas de 2007, las que establecen los datos que deben contener tales facturas, cuya omisión da lugar a multas por incumplimiento de deberes formales que deben ser establecidas mediante proceso de sumario contravencional, sin que ello signifique invalidar la factura de exportación, más cuando existe documentación que respalda la efectiva exportación.
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Por otro lado, la Administración Tributaria observa las Declaraciones Únicas de Exportación (DUE), señalando que en el campo 20 se consigna el término FOB, sin considerar que varias de las exportaciones fueron despachadas bajo términos distintos, además, que consignan diferencias en la información declarada por el exportador en las DUE; al respecto, se pone de manifiesto que el llenado de la casilla 20 referente a la consignación del tipo de INCOTERM pactado en la exportación, no incide en el trámite de devolución impositiva, tomando en cuenta que es el valor FOB de exportación la base de la devolución de impuestos, información que se consigna en el campo 22 de la DUE; por consiguiente, toda vez que la Aduana Nacional de Bolivia (ANB) es la autoridad llamada por Ley, para efectuar las verificaciones y validaciones de las DUE, está dentro de sus facultades el sancionar errores de trascripción o llenado de datos en la DUE, en aplicación de la normativa referente a las Contravenciones Aduaneras y Graduación de Sanciones; lo que establece, que no es facultad del SIN revisar aspectos no relacionados con el trámite de devolución impositiva como es la información contendida en la casilla 20 de la DUE y menos invalidar por ese motivo actos administrativos aduaneros que fueron validados por la ANB, como se da en el presente caso.
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Refiere que de la documentación presentada a la Administración Tributaria no se evidencia el importe cancelado por flete terrestre en los documentos de transporte terrestre (MIC) y el importe de los Bill of Lading de las facturas observadas, por lo cual la ARIT para emitir un pronunciamiento correcto, de conformidad al art. 210-I de la Ley 3092 (Título V del CTB), debía solicitar al contribuyente los documentos por el pago del flete terrestre y marítimo (contrato de transporte, el medio de pago, etc.) que no se encuentran en el expediente porque no fueron proporcionados por el sujeto pasivo. Indica que las observaciones no son accesorias, sino que van a la liquidación del valor FOB frontera realizada por el contribuyente, cuando debe realizarse un desglose de los costos de transporte hasta frontera de salida a fin de no causar daño económico al Estado, con información incompleta en la factura lo que no solo es un deber formal, sino un aspecto sustancial para la liquidación.
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En principio, corresponde señalar -como se analizó precedentemente- que los aspectos observados por la Administración Tributaria, tal como el importe sujeto a devolución, deben ser verificados en una instancia posterior, esto es una vez emitida y notificada la Orden de Verificación; tanto así, que solo a efectos de demostrar que dicha revisión no debió efectuarse en el momento de la presentación de la solicitud de devolución impositiva, esta instancia jerárquica ingresará al análisis del importe sujeto a devolución, considerando para ello un ejemplo.
Al respecto, el Procedimiento para el Despacho Aduanero de Exportación aprobado mediante Resolución de Directorio N° 01-014-06, de 3 de agosto de 2006, establece para el llenado del campo 22 que se debe consignar lo que se entiende por valor FOB Frontera de Salida, correspondiente a la sumatoria del valor de todas las mercancías declaradas en la DUE, además que la sumatoria de los valores, cantidades y pesos declarados, deberá corresponder o ser igual al valor, cantidad y pesos establecidos en la factura. Añade, que el valor FOB-Frontera está constituido por la sumatoria del valor en fábrica de la mercancía, despachada de aduana para la exportación, más el flete de transporte interno (Lugar de exportación frontera de salida). En caso de operaciones bajo términos EXW o FCA con lugar de entrega en territorio aduanero nacional, estos valores serán considerados como valor FV-Frontera, aclarándose lo que corresponda en la página de información adicional. Finalmente, establece que en el caso de exportaciones aéreas, el valor FV-Frontera es el valor de la mercancía, despachada en aduana para la exportación, en instalaciones del aeropuerto de embarque.
De la revisión de antecedentes administrativos se evidencia que la Administración Tributaria según el Informe CITE: SIN/GDLP/DGRE/GV/INF/0277/2011 (
), observa que las facturas de exportación 28, 27, 26 y 22 consignan importes FOB La Paz, Costo y Flete y Total, declarados como valores FOB La Paz en las respectivas DUE que sirven de base para la devolución impositiva. Añade, que las facturas no consignan fletes y seguros internos (La Paz Tambo Quemado), no consignan el denominado FOB FRONTERA de acuerdo a norma aduanera.
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)de la verificación de los documentos de embarque marítimo correspondientes a las facturas detalladas, se evidencia que los costos por fletes y cargos fueron pre-pagados o pagados en origen y que tales facturas consignan dichos costos como fletes externos (del puerto de Arica hasta destino); consecuentemente los montos consignados como FOB La Paz en las facturas 28, 27, 26 y 22 incluyen gastos realizados hasta puerto de embarque (Arica), habiendo sido declarados los importes en las DUE como FOB frontera (campo 22). De acuerdo a lo señalado, el informe del SIN concluye que los importes declarados en el campo 22 de las DUE citadas precedentemente, incluyen fletes internos y externos (hasta Puerto de Arica), existiendo en consecuencia un importe mayor al establecido como valor FOB frontera sujeto a devolución, lo cual incide en una liquidación sobreestimada del importe sujeto a devolución.
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Adicionalmente, cabe aclarar que según el embarque marítimo (
), este flete asciende a $us2.595,09, importe que contrastado con el flete deducido en la factura 22 ($us. 2.650,00) (
), expone una diferencia de $us54.91, el cual no queda claro a qué concepto corresponde, que podría deberse a que en la factura se consigna un estimado y el embarque marítimo contiene el importe cobrado. En todo caso, para despejar ésta y otras dudas, la Administración Tributaria, de acuerdo a las facultades de verificación que le son conferidas según el art. 66-I de la Ley 2492 (CTB), puede solicitar durante la etapa posterior de verificación, documentación que le permita confirmar o descartar su apreciación y en caso de existir duda sobre los términos pactados en la exportación, será el exportador quien en su momento, tendrá la carga de la prueba para demostrar la veracidad de los términos de venta pactados, así como los importes que canceló como fletes. Por otra parte, se evidencia que el término convenido FCO MILL (puesto en fábrica), fue consignado como FOB en la casilla 20 de la DUE, aspecto que debiera ser observado por la instancia correspondiente.
Ahora bien, en caso de evidenciar la Administración Tributaria diferencias o alteraciones en el contenido de las facturas de exportación, Declaraciones Únicas de Exportación y Certificados de Salida que respaldan la solicitud de devolución impositiva, debió seguir el procedimiento previsto en el art. 11 parágrafo cuarto de la RND 10-0004-03, y poner en conocimiento de dichos aspectos al sujeto pasivo dentro de los 15 días de recepcionada la solicitud, para que este en uso de su derecho a la defensa reguladas en los arts. 68 y 76 de la Ley 2492 (CTB), pueda subsanar los mismos o en su caso presentar la prueba que creyera conveniente para sustentar su solicitud de devolución impositiva; sin embargo, la propia Administración Tributaria en su recurso jerárquico señala que omitió dicho procedimiento, lo que determina claro incumplimiento al debido proceso y derecho a la defensa, puesto que el sujeto pasivo tiene derecho a conocer en todo momento el estado de su trámite para poder efectuar las peticiones y presentar prueba que crea conveniente, en aplicación de los arts. 68-1), 6) y 7) de la Ley 2492 (CTB).
Por lo señalado, se evidencia que durante el trámite de la SDI la Administración Tributaria no comunicó por escrito ninguna observación detectada al sujeto pasivo en cuanto a la documentación que respalda la SDI en el término previsto en el art. 11, parágrafo cuarto de la RND 10-0004-03, por consiguiente, no cumplió uno de los requisitos esenciales para estos procesos, toda vez que el rechazo de la solicitud de emisión de Certificados de Devolución Impositiva, se basa en observaciones efectuadas en la etapa de aceptación de la SDI, como es en el presente caso; además, que no fueron puestas en conocimiento del sujeto pasivo, causándole indefensión, por lo que en virtud de los arts. 36-II de la Ley 2341 (LPA) y 55 del DS 27113 (RLPA), aplicables supletoriamente en materia tributaria por mandato del art. 201 de la Ley 3092 (Título V del CTB); corresponde a esta instancia jerárquica, con fundamento propio confirmar la Resolución de Alzada impugnada, que anuló obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Resolución Administrativa Nº 0247/2011, de 13 de julio de 2011, inclusive, a efectos de que la Administración Tributaria cumpla con el procedimiento previsto en el DS 25465 y RND 10-0004-03. (FTJ IV.4.1. xix. xxi. xxiii. xxv. xxvi. xxvii. xxviii. xxx. xxxi. y xxxii.) |
