En concordancia con lo dispuesto en el Artículo 123 de la Constitución Política del Estado Plurinacional (CPE), el Artículo 150 de la Ley Nº 2492 (CTB) de 2 de agosto de 2003, sobre la Retroactividad, dispone que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable; ahora bien, para que exista un ilícito tributario en un Estado Constitucional, es necesario que previamente exista el “tipo”, esto es la definición de sus elementos constitutivos por posibles conductas realizadas por el sujeto pasivo o tercero responsable que se adecúen a una circunstancia fáctica descrita por Ley y por las cuales corresponda una determinada sanción; de manera que la subsunción de la conducta antijurídica accione la posibilidad de aplicar una determinada norma que castigue el quebrantamiento del orden jurídico, conforme disponen los principios tributarios constitucionales de legalidad y tipicidad recogidos en el Numeral 6 del Artículo 6 de la Ley Nº 2492, en tal entendido para aplicar retroactivamente una norma a una determinada acción antijurídica castigada con otra norma de carácter previo, es preciso que exista identidad en los elementos constitutivos del tipo de ambas reglamentaciones o normativas; es decir, que el sujeto pasivo y activo, la acción antijurídica y el bien jurídicamente protegido sean iguales.

En un recurso jerárquico, el sujeto pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada manifestando que inobservó la aplicación retroactiva de la norma tributaria y revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN) dentro del procedimiento de Verificación para el IVA; sin considerar que también existe retroactividad de la norma tributaria a la hora de aplicar o establecer la norma más benigna para el contribuyente o sujeto pasivo o tercero responsable, aspecto que es reconocido por la AIT Regional La Paz en el fundamento de la Resolución de Alzada que después no fue considerado en la parte resolutiva, por lo cual debió darse aplicabilidad a la RND 10-0030-11 y no así a la RND 10-0037-07, ya que, siendo los errores del llenado y envío de Libros de Compra Da Vinci, cometidos por el mismo contribuyente, debió aplicarse la sanción menor por estos errores subsanables, por lo que solicitó se revoque la Resolución del Recurso de Alzada.

La Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFIRMAR la Resolución de Alzada, la que a su vez, revocó parcialmente la Resolución de la Administración Tributaria (SIN).

“(…) cabe precisar que el principio procesal del ‘tempus regit actum’, cuyo enunciado es que la ley adjetiva o procesal aplicable es aquella que se encuentra vigente al momento de iniciar el procedimiento ‘o’ proceso, según corresponda, supone la aplicación inmediata de la ley adjetiva o procesal vigente al momento de iniciar el acto procedimental; en cambio el tempus comissi delicti supone la aplicación de la norma sustantiva. En ese entendido, el Tribunal Constitucional en las SSCC 280/2001- R, 979/2002-R, 1427/2003-R, 0386/2004-R y 1055/2006-R -ente otras- ha precisado y enseñado que: ‘la aplicación de derecho procesal se rige por el tempus regit actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti, salvo claro está, en los casos de la Ley más benigna…’. De lo expresado, se extrae que en materia de ilícitos tributarios es aplicable el aforismo ‘tempus comici delicti’, por el cual la norma aplicable a la tipificación de la conducta, la antijuricidad, la culpabilidad y la sanción, se rigen por la norma vigente al momento de realizada la acción u omisión ilícita, con la clara excepción de los casos en que exista una ley más benigna y la ley procesal aplicable es la vigente al momento de la realización del acto procesal (…)”.

“En concordancia con lo dispuesto en el Artículo 123 de la Constitución Política del Estado Plurinacional (CPE), el Artículo 150 de la Ley Nº 2492 (CTB) sobre la Retroactividad, dispone que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”

(…)

“Ahora bien, para que exista un ilícito tributario en un Estado Constitucional, es necesario que previamente exista el ‘tipo’, esto es la definición de sus elementos constitutivos por posibles conductas realizadas por el sujeto pasivo o tercero responsable que se adecúen a una circunstancia fáctica descrita por Ley y por las cuales corresponda una determinada sanción; de manera que la subsunción de la conducta antijurídica accione la posibilidad de aplicar una determinada norma que castigue el quebrantamiento del orden jurídico, conforme disponen los principios tributarios constitucionales de legalidad y tipicidad recogidos en el Numeral 6 del Artículo 6 de la Ley Nº 2492 (CTB). Considerando los marcos precedentes, podemos establecer que para poder aplicar retroactivamente una norma a una determinada acción antijurídica castigada con otra norma de carácter previo, es preciso que exista identidad en los elementos constitutivos del tipo de ambas reglamentaciones o normativas; es decir, que el sujeto pasivo y activo, la acción antijurídica y el bien jurídicamente protegido sean iguales.

En ese entendido, se evidencia que el sujeto pasivo y activo corresponden a DAYFAR SRL y a la Gerencia Distrital Oruro del SIN, por lo tanto son los mismos; por otro lado, con relación al Bien Jurídicamente Protegido, ambas disposiciones resguardan los intereses del Estado, fin para el cual los contribuyentes y terceros responsables deben prestar toda la colaboración que sea requerida conforme prevé el Artículo 70 de la Ley Nº 2492 (CTB), pero con respecto a la acción antijurídica el Numeral 3.2 del Anexo consolidado ‘A’ de la RND 10-0037-07, establece que se consuma la contravención por incumplimiento en el Registro en el Libro de Compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica; mientras que en el caso del Numeral 4.2.1 del Parágrafo II del Artículo 1 la RND 10-0030-11, se configura por incumplimiento en la presentación de Libros de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci – LCV, sin errores por período fiscal. Constatándose, por lo tanto, que no existe correspondencia entre los tipos contravencionales, en relación a los cuales se reclama la aplicación de la norma más benigna, es más dicho criterio implicaría vulneración al principio de tipicidad que se debe respetar a tiempo de la aplicación de normas punitivas, por lo que no corresponde desde ningún punto de vista aplicar la sanción de 1 a 20 errores 150 UFV para personas jurídicas establecida en la RND 10-0030-11 al presente caso; añadiendo que, se debe tomar en cuenta que el Numeral II del Artículo 1 la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11 modifica los subnumerales 4.2, 4.3, 4,8 y 6.4, y adiciona los subnumerales 4.2.1., 4.2.2., 4.3.1, 4.3.2, 4.8.1. 4.8.2, 4.9, y 4.9.2, al Anexo de la RND N° 10-0037-07, dentro los cuales se puede apreciar que no se encuentra el Numeral 3.2 del Anexo Consolidado ‘A’ de la RND Nº 10-0037-07 con el que se sanciona la contravención tributaria establecida en la Vista de cargo y Resolución Determinativa, en consecuencia queda totalmente desvirtuada la pretensión del sujeto pasivo en este punto.” (FTJ IV.3.4. ii. iii. v. y vi.)

-Art. 123 de la Constitución Política del Estado Plurinacional (CPE)
-Arts. 6 num. 6, 70 y 150 de la Ley Nº 2492 (CTB)
-Numeral II del Artículo 1 la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11
-Numeral 3.2 del Anexo Consolidado ‘A’ de la RND Nº 10-0037-07