Conforme establece el Artícuo 16 del Decreto Supremo N° 24051 (TO), de 29 de junio de 1995, para convertir en moneda nacional las diferencias de cambio provenientes de operaciones en moneda extranjera, el contribuyente se sujetará a la Norma de Contabilidad N° 6 sancionada por el CEN del Colegio de Auditores de Bolivia. Adicionalmente, el Artículo 38 del Decreto citado, establece que los Estados Financieros de la gestión fiscal, base para la determinación de la base imponible de impuesto, serán expresados en moneda constante admitiéndose únicamente, a los fines de este impuesto, la actualización por la variación de la cotización del Dólar Estadounidense aplicando el segundo párrafo del Apartado 6 de la Norma N° 3 (Estados Financieros a Moneda Constante - Ajuste por Inflación) del Consejo Técnico Nacional Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, en ese sentido, considerando que las diferencias de cambio no se encuentran dentro del objeto gravado del IVA ni del IT, no corresponde que los ajustes por las diferencias de cambio sean objeto de reparo por parte de la Administración Tributaria.

En un recurso jerárquico, la Administración Tributaria (SIN) impugnó la Resolución del Recurso de Alzada manifestando que no se realizó una correcta valoración de la documentación presentada por el contribuyente, relativa a los ingresos no declarados y revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN) dentro del Procedimiento de Verificación, sin considerar que la documentación presentada por el sujeto pasivo no fue sustentada, por lo que al no haber demostrado el origen de los registros, los cargos establecidos son correctos y se hallan dentro del ordenamiento jurídico tributario, por lo que solicitó se revoque la Resolución de Alzada.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFIRMAR la Resolución de Alzada, la que a su vez revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN)

“(...) en la revisión de la documentación presentada por el contribuyente en la etapa de verificación, tanto la Administración Tributaria como el sujeto pasivo estuvieron abocados a esclarecer el origen de la diferencia establecida en Bs29.690.249.- que fue comunicada en la Orden de Verificación, considerando los ingresos devengados por la empresa constructora, ello es lógico, dada la naturaleza de la actividad del sujeto pasivo, que según la Consulta de Padrón del SIN, es la construcción (…); empero, ni el sujeto pasivo ni la Administración Tributaria aclararon el origen de dicha diferencia."

"Considerando la naturaleza y movimiento de la cuenta 51310117 Ingresos Contrato Emborozu (ingresos diferidos), cuyo mayor fue presentado a la Administración Tributaria al inicio de la verificación efectuada (…), es evidente que la empresa constructora devenga sus ingresos según Certificados de Avance de Obra (…), de cuya propia descripción se observa que los cálculos efectuados sobre el avance, así como el pago por la construcción del tramo carretero ´La Mamora – Emborozu´ fue pactado con el SNC en dólares americanos, razón por la cual, corresponde que el registro contable de dichos pagos según avance de obra hayan sido ajustados por diferencia de cambio, en cumplimiento de la NC 3 y la NC 6 referidas, así como el art. 16 del DS 24051 citado.

Sin embargo, la Administración Tributaria no consideró la existencia de las mencionadas diferencias de cambio emergentes de las modificaciones en la paridad cambiaria del dólar americano, las que incrementan el saldo de la cuenta de ingreso diferido 51310117 Ingresos Contrato Emborozu en Bs10.225.237.- y que se encuentran registradas en dicho mayor. Tampoco lo hizo la empresa constructora, por cuanto se abocó únicamente a justificar sus ingresos devengados, ello se entiende debido a que no es lógico que los ajustes por diferencias de cambio o ajustes por inflación, sean observados a efectos tributarios, por cuanto no constituyen objeto gravado por el IVA ni el IT.

Adicionalmente, con relación a lo manifestado por la Administración Tributaria en su recurso jerárquico, en sentido que ´…al revisar los cálculos de actualización de estos ajustes mensuales se determinó que no corresponden a los consignados en las fotocopias presentadas como descargos por el contribuyente´ (…), cabe aclarar que se entiende que hace referencia a los documentos presentados como descargo a la Vista de Cargo, en concreto al Mayor de la cuenta 51310117 Ingresos Contrato Emborozu; empero, al comparar dicho documento que fue presentado al inicio de la verificación, luego como descargo a la Vista de Cargo y posteriormente como prueba en la instancia de alzada (…), no se evidencian diferencias entre éstos.

Con relación a los cálculos efectuados por diferencias de cambio en el Libro Mayor de la cuenta 51310117 Ingresos Contrato Emborozu, cabe señalar que esta consideración resulta irrelevante al objeto del presente caso, debido a que el ajuste por diferencias de cambio no es objeto gravable del IVA ni el IT –impuestos considerados en el alcance de la verificación efectuada por la Administración Tributaria– lo propio ocurre con lo señalado por la Administración Tributaria respecto a que al no existir documentación que aclare o justifique las diferencias, el importe revocado no es correcto; en todo caso, dicha observación corresponde al objeto de otro impuesto que no es objeto del presente caso; por lo que cualquier distorsión como lo menciona la Administración, podrá ser verificada por dicha instancia en uso de sus facultades.

En ese sentido, considerando que las diferencias de cambio no se encuentran dentro del objeto gravado del IVA ni del IT, se puede concluir que no corresponde que éstos ajustes por diferencias de cambio sean observados en ambos impuestos, por lo que corresponde en esta parte confirmar a la Resolución de Alzada que dejó sin efecto Bs10.225.237.-, que incluyen un ingreso no gravable de Bs8.765.754.34 y una diferencia facturada de Bs1.459.482.33 (según la Resolución de Alzada), importes con los cuales la Administración Tributaria se encuentra de acuerdo, lo cual se deduce por lo manifestado en su recurso jerárquico en sentido que verificó los Libros Mayores presentados por el contribuyente en el término de prueba en alzada, observando que los importes registrados como Ajuste por Diferencia de Cambio, coinciden con el importe revocado en alzada por Bs8.895.955,90." (FTJ IV.3.2. xvi. xvii. xviii. xix. xx. y xxi.)

-Artículos 16 y 38 del Decreto Supremo N° 24051
-Norma de Contabilidad N° 6 sancionada por el CEN del Colegio de Auditores de Bolivia
-Segundo párrafo del Apartado 6 de la Norma N° 3 (Estados Financieros a Moneda Constante
-Ajuste por Inflación) del Consejo Técnico Nacional Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia