Tratándose de ajustes fiscales utilizados a efecto de aplicar los ingresos y gastos a la gestión fiscal en que se produjo el flujo de bienes y servicios, ajustes que se deben efectuar a efectos del cumplimiento del tercer y cuarto párrafos del Artículo 46 de la Ley 843, de 20 de mayo de 1986, que tienen naturaleza fiscal y no contable, se deberá considerar que en el caso de los devengamientos efectuados en una gestión fiscal objeto de fiscalización, la Administración Tributaria tiene toda la facultad para verificar los ajustes o reversiones de dichas provisiones, inclusive la realización del cobro o pago, aunque éstos se produzcan en la gestión fiscal posterior, por cuanto la incidencia de los devengos afecta a la gestión fiscal objeto de fiscalización; consiguientemente, la Administración Tributaria tiene facultad para verificar la incidencia de los devengamientos efectuados por el sujeto pasivo, tanto al inicio como al cierre de la gestión fiscalizada, sin que ello implique vulneración de derecho alguno del sujeto pasivo.

En un recurso jerárquico, el sujeto pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada manifestando que la determinación fuera del alcance de la Órden de Fiscalización es una causa de nulidad, por otra parte indica que la diferencia entre la provisión al cierre de la gestión anterior a la fiscalizada y la factura conocida y contabilizada en la gestión fiscalizada constituye gastos de gestiones anteriores no deducibles del IUE de la gestión fiscalizada. Que el cargo denominado ingresos no declarados, surge de la diferencia entre la provisión de ingresos por ventas al 31 de marzo de 2006 y el monto efectivamente facturado al cliente registrado en la gestión fiscal 2007. Sin embargo, la Instancia de Alzada revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN) dentro del Procedimiento sobre determinación mixta, sin considerar que las provisiones de gastos devengadas de la gestión 2005 se efectuaron de acuerdo a la información disponible en ese momento, que resultaron menores a los gastos reales y definitivos, por lo que la diferencia fue contabilizada en la gestión 2006 disminuyendo la base imponible del IUE, formulando el cargo porque dichos gastos corresponden a gestiones anteriores y no deberían computarse como gastos deducibles del IUE del año fiscalizado, por lo que solicitó se revoque la Resolución de Alzada.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió ANULAR la Resolución de Alzada, la que a su vez revocó parcialmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN)

"Otro tema importante es que de la base imponible se desprende uno de los principios del impuesto sobre las utilidades, como es el de la independencia de períodos impositivos, que delimita el espacio temporal en el que debe medirse la utilidad obtenida por la empresa, siendo el período impositivo la unidad de medida temporal. A lo que se suma el principio de correlación de ingresos y gastos según el cual el resultado del ejercicio está constituido por los ingresos del período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

Lo que debe quedar claro es que en los impuestos de ejercicio, los hechos imponibles son de formación sucesiva y se perfeccionan a la finalización del ejercicio fiscal, tal como ocurre en el IUE, en ese sentido el art. 46 de la Ley 843, en concordancia con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, prevé el devengamiento de ingresos y gastos a la fecha de cierre de una gestión fiscal, vale decir que la corriente real de bienes y servicios se imputa o afecta a la gestión en que efectivamente se los compró o vendió; por ello, los sujetos pasivos efectúan provisiones, que inciden en la determinación de la utilidad neta imponible de esa gestión fiscal; aunque la corriente financiera de cobros y/o pagos por dichos devengos se realicen en la siguiente gestión fiscal. O lo que es lo mismo, con el devengo se aplican los ingresos y pagos a la gestión fiscal en que ocurrieron a objeto de determinar la utilidad de dicha gestión fiscal incluyendo todos los hechos que inciden en ella, no obstante que los cobros y/o pagos se efectúan en la siguiente gestión fiscal.

Por lo anotado, en el caso de los devengamientos efectuados en una gestión fiscal (x) objeto de fiscalización, la Administración Tributaria tiene toda la facultad para verificar los ajustes o reversiones de dichas provisiones, inclusive la realización del cobro o pago aunque éstos se produzcan en la gestión fiscal posterior (x+1), por cuanto la incidencia de los devengos afecta a la gestión fiscal objeto de fiscalización (x). Por otra parte, si bien no ocurre lo mismo en el caso de las previsiones efectuadas en una gestión fiscal anterior (x-1), ya que el devengo debió afectar a esa gestión anterior, empero, si la gestión fiscal objeto de fiscalización (x) contiene gastos devengados (totales o parciales) que corresponde a la gestión fiscal anterior (x-1), éstos podrán ser observados, en la medida en que no fueron ajustados a dicha gestión fiscal anterior. Se debe aclarar que los ajustes que se deben efectuar a efectos del cumplimiento del tercer y cuarto párrafos del art. 46 de la Ley 843, son ajustes fiscales, no contables.

Se debe tener también presente que la normativa tributaria no establece parámetros o lineamientos que se deban seguir para la estimación de las provisiones, por cuanto el art. 47 de la Ley 843, concordante con los arts. 7 y 8 del DS 24051 solo condiciona respecto de los gastos, señalando que éstos deben ser necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente, además que su deducción debe ser admitida por la Ley y el Reglamento citados; pero, considerando que la elaboración de los estados financieros debe cumplir con los principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, se puede colegir que las provisiones debieran ser también efectuadas en el marco de estos principios, tales como el de objetividad; por ello se formulan ajustes fiscales a efectos de aplicar los ingresos y gastos a la gestión fiscal en que se produjo el flujo de bienes y servicios".

“(….)”

"De la lectura de la Vista de Cargo y de la Resolución Determinativa, se hace evidente que los cargos por los conceptos detallados en los puntos 6.1) al 6.5) corresponden a provisiones en defecto o demasía efectuadas por gastos devengados al 31 de marzo de 2006, gestión fiscal comprendida en el alcance de la presente revisión, cuyos pagos (flujo financiero) fueron efectuados en la gestión fiscal posterior comprendida entre el 1 de abril de 2006 al 31 de marzo de 2007, tanto por importes superiores e inferiores a los devengados, que en cumplimiento del tercer párrafo, art. 46 de la Ley 843, debieron ser ajustados por su diferencia, para incidir en la gestión en que efectivamente fueron comprados los bienes y servicios, más si el sujeto pasivo tuvo conocimiento de los mismos antes de la fecha de presentación de la declaración jurada, por lo que correspondía que efectúe ajustes fiscales para incidir dichos gastos a la gestión fiscalizada.

Por tanto, con relación a los gastos devengado al final de la gestión fiscalizada, la Administración Tributaria tiene facultades para verificar los gastos devengados con incidencia en la gestión fiscal comprendida entre el 1 de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006, por lo que no existe vulneración del debido proceso ni de los derechos del contribuyente.

Consecuentemente, por todo lo señalado en el presente punto, resulta evidente que la Administración Tributaria tiene facultad para verificar la incidencia de los devengamientos efectuados por el sujeto pasivo, tanto al inicio como al cierre de la gestión fiscalizada, sin que ello implique vulneración de derecho alguno del sujeto pasivo".

“(….)”

"Por tanto, con relación a los ingresos devengados al final de la gestión fiscalizada, la Administración Tributaria tiene facultades para verificar dichos ingresos devengados por cuanto su incidencia corresponde a la gestión fiscal comprendida entre el 1 de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006, por lo que en el presente caso no existe vulneración del debido proceso ni de los derechos del contribuyente.

Por otra parte, se hace necesario aclarar que si bien después de la fecha de cierre de los estados contables se producen sucesos que pueden afectar patrimonialmente al ente, es su importancia la que determina que se elaboren ajustes propuestos por el auditor externo; sin embargo, según principios contables se considera la fecha de cierre como la fecha de emisión de los estados contables, que no debe confundirse con la de su aprobación, que es posterior y normalmente está a cargo de otras personas u órgano; por lo que se debe tener presente que los estados financieros son elaborados a una fecha de cierre, misma que debe ser respetada, caso contrario se podrían vulnerar el Principio de Ejercicio. Diferentes son los ajustes fiscales que son elaborados para la determinación de la utilidad neta imponible.

En este orden de cosas, no corresponde la nulidad planteada por REPSOL YPF E&P BOLIVIA SA, con relación a que se establecieron cargos por períodos que no se encuentran en el alcance de la Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00003, por cuanto no se expuso a indefensión a REPSOL YPF E&P BOLIVIA SA A por esta causa, ya que el alcance de las OFE incluye los hechos con incidencia en la determinación de la utilidad neta imponible en el IUE correspondiente a la gestión fiscal comprendida entre el 1 de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006, por tanto al no existir violación del debido proceso, en este punto no existe la nulidad invocada. (FTJ IV.4.2 xii. xiii. xiv. y xv.; 4.2.1. xi. xii. y xiii.; 4.2.2 iv. vi. y vii.).

-Art. 46 de la Ley N° 843 (TO)

El precedente tributario contenido en la AGIT-RJ-0560/2011 se reitera en la(s) siguiente(s) Resolución(es) Jerárquica(s):