En aplicación del Artículo 8, Inciso e) del Decreto Supremo N° 21531, 28 de febrero de 1987, el Formulario 98 no es de obligatoria presentación, cuando no exista saldo a favor del Fisco, sin embargo, el Agente de Retención debe elaborar la respectiva planilla tributaria de liquidación, en la cual se demuestre la no obligatoriedad de presentar dicho formulario, debiéndose guardar las mismas, por el lapso de la prescripción, según señala el Inciso c), Numeral 31 de la RA N° 05.0040.99, de 13 de agosto de 1999; no obstante, la falta de elaboración de la planilla tributaria, aspecto formal para la determinación del saldo a favor (fisco o contribuyente), no imposibilita que el crédito fiscal acumulado de los sujetos pasivos del gravamen, puedan ser compensados con los ingresos originados por la desvinculación del la empresa, conforme con el Inciso d), Artículo 8 del citado Decreto Supremo.

En un recurso jerárquico, el sujeto pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada manifestando que se desconoció el saldo a favor que tenía; sin embargo, esa instancia confirmó la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN) dentro de un procedimiento de Verificación de RC-IVA; sin considerar que por motivos de reestructuración, se procedió al retiro de personal, mismo que fue efectuado a fin de cada mes, el pago de beneficios sociales, prima y vacaciones se hizo en los 15 primeros días del mes siguiente; asimismo se verifico que dichos empleados contaban con saldo a su favor acumulado, que compensaba el monto del impuesto el cual fue ignorado por la Administración Tributaria, no permitiendo hacer uso de ese saldo, desconociendo así un derecho que le corresponde por lo que solicitó se revoque la Resolución de Alzada y en consecuencia se deje sin efecto la Resolución Determinativa.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió REVOCAR parcialmente la Resolución de Alzada, la que a su vez, confirmó la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria (SIN).

“(…) la RA 05-0040-99, de 13 de agosto de 1999, que reglamenta la aplicación del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado, prevé una serie de formalidades, como las incluidas en los nums. 13 al 21, consistentes en los requisitos que deben observar los empleadores en su calidad de Agentes de Retención, el momento de la liquidación del gravamen correspondiente a cada dependiente, por los ingresos que perciban conforme con el inc. d) del art. 19 de la Ley 843, es decir, la obligación de la liquidación del gravamen correspondiente a cada dependiente, la determinación de saldos a favor de los mismos, la confección de una declaración jurada mensual (formulario 98) en base a la confección de una planilla impositiva de retención y liquidación de impuestos, determinando los saldos de los dependientes y el depósito de las sumas retenidas cuando son a favor del fisco, deberán ser efectuados por los Agentes de Retención, en la forma y plazos establecidos en los incs. d) y e) del art. 8 del DS 21531; inobservancia que generó el saldo a favor del fisco.”

“Si bien es cierto que en aplicación del art. 8 inc. e) del DS 21531, el Formulario 98 no es de obligatoria presentación, cuando no exista saldo a favor del Fisco, sin embargo, el Agente de Retención debe elaborar la respectiva planilla tributaria de liquidación, en la cual se demuestre la no obligatoriedad de presentar dicho formulario, debiendo guardar las mismas, por el lapso de la prescripción, según señala el inc. c), num. 31 de la RA N° 05.0040.99; no obstante, la falta de elaboración de la planilla tributaria, aspecto formal para la determinación del saldo a favor (fisco o contribuyente), no imposibilita que el crédito fiscal acumulado de los sujetos pasivos del gravamen, puedan ser compensados con los ingresos originados por la desvinculación del la empresa, conforme con el inc. d), del art. 8 del DS 21531; en este entendido, esta instancia jerárquica, en aplicación del principio de Verdad Material instituido en el art. 200-1 de la Ley 3092 (Título V de CTB), de la doctrina y legislación tributaria vigente en nuestro país, analizará que los saldos a favor del contribuyente que al fin del período anterior, hubieran quedado o que se hubieran originado en el mismo período de la desvinculación, pueden ser compensados contra el impuesto determinado, en resguardo del derecho a la defensa y en el entendido de que la finalidad de los recursos administrativos, es el establecimiento de la verdad material, en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil.

Ahora bien, de acuerdo con la documentación presentada por ATC SA en el proceso de verificación, consistente en planillas tributarias, declaraciones juradas Form. 98 y Finiquitos, se tiene que en la gestión 2002, existieron 30 personas que fueron desvinculadas de la empresa, motivo por el cual, los dependientes percibieron ingresos sobre la base de la liquidación de beneficios sociales, pago de primas y vacaciones, según los formularios de Finiquitos (…), ingresos que no se encuentran dentro de la Planilla Tributaria como parte del “Total de Ingresos”, que menos las cotizaciones al régimen de seguridad social, permitirán determinar el saldo a favor del fisco o del contribuyente, por cada uno de los dependientes retirados, que conforme con el Anexo 6 ´Información Relacionada con el RC-IVA de Dependientes´, de la Información Complementaria a los Estados Financieros correspondiente a la gestión 2002, existen diferencias a favor del fisco; sin embargo, también del proceso de verificación de las planillas tributarias, se verifica que existen saldos que por este impuesto, se hubieran quedado a favor del contribuyente en el período de su desvinculación o anterior, conforme se detalla a continuación:

Con ese procedimiento, se observa que la Administración Tributaria, de acuerdo con la cédula de trabajo Detalle de Diferencias en el Anexo 6 (vacaciones y primas) (…), detalla 34 casos observados; sin embargo, existen cuatro casos por pago de vacaciones a Cinthia Vaca Diez Baldomar, Julio Cesar Ayala Saavedra, María Renee Valderrama y Romer Serrate Pedraza (Fila 1, 2, 6 y 8 del cuadro), que percibieron ingresos por un total de Bs11.242,66, además de las planillas de finiquitos (…), motivo por el cual, fueron incluidos en el “Total Ingresos” del cuadro, a objeto de determinar el impuesto determinado, y el caso de Raúl Burgos Murray, tal como lo reconoció la Administración Tributaria, corresponde a pagos realizados en la gestión 2003, por tanto, la observación corresponde sólo a 29 casos.

Asimismo, de acuerdo con el memorial de descargo a la Vista de Cargo SIN/GGLP/DF/VC/093/2009, el 4 de diciembre de 2009 (…), el contribuyente identificó un tributo omitido de Bs945.55, debido a un cálculo incorrecto, toda vez que el saldo a favor, que tenían acumulado Jaime Uriona Rosado, Wilson Carvalho Valdez, Reynaldo Saravia Carrillo, Carlos Navarro Camacho, Hilma Lundgren de Fernández y Daniel Cadena Balcutt, no alcanzaba a cubrir el impuesto determinado (fila 10, 15, 17, 18, 19, 21 y 29 del cuadro que antecede); al respecto, esta instancia jerárquica, además de los casos señalados por el contribuyente, observa que Luís Adolfo Romero Martínez y Kathia Rojas Cáceres (fila 13 y 29 del cuadro que antecede), contaban con un saldo a su favor, que no alcanza a cubrir la compensación de los pagos efectuados mediante formulario de finiquito, así como de María Renee Balderrama, que no contaba con saldo a su favor, habiéndose verificado la planilla tributaria correspondiente al mes anterior (diciembre 2001) (…), del que surge un saldo a favor del fisco de Bs2.935.-.

Con relación a la diferencia de Bs427.-, importe observado por el SIN en el período enero 2002, la misma surge de los datos consignados en el Anexo 6, ´Información Relacionada con el RC-IVA de Dependientes´, que se encuentra en la declaración jurada Form. 98 con número de orden 2920457269, período enero 2002 (…), se debe a que el contribuyente consideró la información de la planilla tributaria correspondiente al ´Total de Ingresos´ Bs327.371,92 (…) como ´Monto de Sueldos Netos Computables´, cuando el mismo es Bs290.639,92; situación que no desconoce la Administración Tributaria, ya que en la cédula de trabajo Régimen Complementario al IVA, Determinación de Sueldos Netos Computables Sujetos al RC-IVA No Declarados (…), señala como una aclaración, la siguiente leyenda: ´Existe diferencia entre el importe imponible del formulario 98 y el importe determinado según planilla de sueldo del período enero 2002´; consiguientemente, no corresponde la observación de la Administración Tributaria, en sentido de que no se trataría de ingresos por primas y vacaciones, sino que la observación del ingreso de Bs3.285.- (según cuadro que antecede), proviene, como ya se señaló, de la diferencia entre el importe imponible del formulario 98 y el importe determinado según planilla, cuyo impuesto RC-IVA alcanza a Bs427.-.

Finalmente, en cuanto al monto de Bs180.-, diferencia según anexo, correspondiente al período mayo 2002 (según cuadro que antecede), surge del total de sueldos netos computables sujetos al RC-IVA, según Estados Financieros y el total sueldos netos computables sujetos al RC-IVA, según Formulario 98 Nº de orden 2920517858, establecida en el Anexo 6 ´Información Relacionada con el RC-IVA de Dependientes´, por lo que, al no haber acreditado documentalmente la prueba que permita desvirtuar la diferencia señalada que estaba cargo de ATC SA, conforme dispone el art. 76 de la Ley 2492 (CTB), la diferencia establecida de Bs180.-, corresponde que sea confirmada.

Con relación a los períodos julio, agosto y noviembre 2002, los medios probatorios señalados sustentan que los sujetos pasivos de la obligación tributaria por el RC-IVA, contaban con crédito fiscal el momento del cese de funciones en la empresa, por lo que el impuesto determinado que surgió por sus ingresos por pago de primas y vacaciones, fueron compensados conforme con lo establecido en el inc. d) del art. 8 del DS 21531, cuyo resultado es saldo a favor del contribuyente, el mismo que se consolida a favor del fisco, conforme dispone el num. 12, del Instructivo 2, de la RA N° 05.0040.99, por lo que no corresponde que se determine adeudos tributarios por estos períodos.

En ese entendido, la verdad material contenida en la documentación presentada por ATC SA, analizada por la Administración Tributaria en el proceso de Fiscalización y por la instancia de alzada, que si bien respaldan su posición en el num. 12, del Instructivo 2, de la RA Nº 05-0040-99, respecto a los saldos acumulados de los dependientes hasta el momento en que se produjo la baja, que pasarán a favor del fisco; no obstante, la Administración Tributaria también señala que este hecho no significa que no hubiese podido compensar el momento de la baja del dependiente, que debió ser cumplida por el Agente de Retención, aspecto formal que debió estar sujeta a una sanción por la contravención de incumplimiento del num. 13, del Instructivo 2, de la RA N° 05-0040-99, respecto a la elaboración de la planilla tributaria, incluyendo los ingresos por pago de primas y vacaciones; empero, también es cierto que la Administración debió evaluar la situación fiscal, el momento de practicar la verificación, tomando como base, fundamentalmente la documentación proporcionada, en resguardo de los derechos del contribuyente, conforme con el art. 68-7 de la Ley 2492 (CTB), a objeto de validar la labor determinadora, por lo que corresponde revocar parcialmente en este punto, con fundamento propio, la decisión de la Resolución de Alzada, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido de Bs2.935.-, como saldo a favor del fisco por concepto del RC-IVA de toda la gestión 2002.

En consecuencia, se debe modificar la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa N° 17-0570-2009, de 23 de diciembre de 2009, correspondiente al RC-IVA de los períodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo y diciembre de 2002, de 32.306.- UFV equivalente a Bs49.667.-, a 5.488.- UFV equivalente a Bs8.437.-, por concepto de tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses, más Bs2.356 en concepto de sanción por Evasión Fiscal, de acuerdo al siguiente cuadro:” (FTJ IV.4.4. viii. ix. x. xi. xii. xiii. xiv. xv. xvi. y xvii.)

-Art. 68 Num. 7 de la Ley 2492 (CTB)
-Art. 8 Inc. d) del Decreto Supremo N° 21531
-Nums. 12 y 13 del Instructivo 2, de la RA Nº 05-0040-99