Es correcta la calificación de la conducta y la imposición de la sanción de la Administración Tributaria, aplicando la RND N° 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, cuando teniendo en cuenta el Principio “tempus comici delicti” la conducta del Sujeto Pasivo se encuentra bajo el alcance de las previsiones de la referida norma, vigente a la fecha de la comisión de la contravención; en ese sentido, si bien por mandato de los Artículos 123 de la Constitución Política del Estado (CPE) y 150 de la Ley N° 2492 (CTB) se prevé la aplicación retroactiva de determinadas normas, tal aplicación retroactiva acontecerá siempre y cuando sea más benigna para el Sujeto Pasivo; por lo que no corresponde la aplicación de la RND N° 10-0032-15 de 25 de noviembre de 2015 cuando se evidencia que la misma no contempla una tipificación y/o una sanción más benigna para el Sujeto Pasivo.

En un recurso jerárquico, el Sujeto Pasivo impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que corresponde considerar que el SIN emitió la RND N° 10-0032-15 referida al “Régimen Sancionatorio por Contravenciones Tributarias”, la cual al ser una norma adjetiva corresponde sea aplicada a partir de su publicación, sin embargo, el Auto de Multa emplea la RND N° 10-0037-07, inobservando por completo lo dispuesto en las Disposiciones Transitorias de la referida RND N° 10-0032-15 que limita la aplicación de la RND N° 10-0037-07 a los procedimientos administrativos en curso que se hallen en trámite a la fecha de publicación del nuevo régimen, más aún cuando el Auto de Multa es del 11 de diciembre de 2015; y sin embargo esa instancia confirmó el Auto de Multa de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un proceso sancionatorio; sin considerar que, la Disposición Abrogatoria y Derogatoria Primera de la RND N° 10-0032-15 dispone la abrogación de la RND N° 10-0037-07; por lo que, se le pretende sancionar con una norma abrogada y/o dejada sin efecto a la fecha de emisión de la supuesta sanción; hace notar que procedimentalmente corresponde la aplicación del procedimiento establecido en la RND N° 10-0032-15; manifiesta que dicha inobservancia generó no sólo la mala aplicación de la normativa tributaria, sino también la falta de adecuación de la sanción establecida en el Anexo consolidado “A” donde se encuentra prevista la sanción que le pretenden atribuir sin considerar el mandato de la Disposición Adicional Segunda de la RND N° 10-0032-15, que dispone: “Las Resoluciones Normativas de Directorio vigentes que remiten a sanciones establecidas en los anexos consolidados A y B de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0037-07 Gestión Tributaria y Contravenciones, deben adecuar su tipicidad a los anexos I y II de la presente Resolución según corresponda”; situación, que claramente vicia de nulidad el Auto de Multa por constituirse un grave error de tipicidad, vulnerando a su vez el Principio del Debido Proceso y sus Derechos Constitucionales, por lo que solicitó se revoque el Auto de Multa.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFIRMAR la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez confirmó el Auto de Multa emitido por la Administración Tributaria (SIN).

“En ese contexto legal, corresponde señalar que al amparo del Artículo 64 de la Ley N° 2492 (CTB) el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) emitió la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007, referida a la ‘Gestión Tributaria y Contravenciones’ que en su Artículo 25, modificado por el Artículo 1, Parágrafo VI de la RND N° 10-0017-09, de 16 de diciembre de 2009, establece: ‘Imposición de sanciones por presentación de declaraciones juradas fuera de plazo y por rectificatorias que incrementen el impuesto determinado’; de igual forma, expone: ‘1) Iniciación. Verificada la falta de presentación de declaraciones juradas en plazos establecidos, así como la presentación de declaraciones juradas rectificatorias que incrementen el impuesto determinado, el Departamento de Gestión de Recaudación y Empadronamiento de la Gerencia Distrital GRACO o Sectorial de la jurisdicción en la cual se encuentre registrado el Contribuyente, emitirá periódicamente el Auto de Multa’; (…), teniendo en cuenta el referido procedimiento, la RND N° 10-0037-07, determina las sanciones y tipifica conductas, de la siguiente manera: Anexo Consolidado – Deberes Formales y Sanciones por Incumplimiento; Literal: ‘A) Contribuyentes del Régimen General”, Numeral: “2 DEBERES FORMALES RELACIONADOS CON LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS’; Subnumeral: ‘2.2 Presentación de Declaraciones Juradas (rectificatorias) que incrementen el impuesto determinado antes del vencimiento’; determinando la sanción: ‘Personas naturales y empresas unipersonales’ de: ‘150 UFV’.

Posteriormente, el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) el 25 de noviembre de 2015 emitió la RND N° 10-0032-15, en cuyo Anexo I, ‘Régimen General’; Numeral: ‘2. INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES RELACIONADOS CON LA PRESENTACION DE DECLARACIONES JURADAS; Subnumeral: “2.2 establece como contravención: ‘Presentación de Declaraciones Juradas rectificatorias que incrementen el impuesto determinado después del vencimiento’; determinando la sanción para ‘Personas naturales’ de: ‘150 UFV’.

De la revisión de antecedentes administrativos se evidencia que el 11 de diciembre de 2015, la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) emitió el Auto de Multa N° 15404800311, sancionando a Abraham Winston Espinoza Choque por la presentación de Declaraciones Juradas rectificatorias del IVA e IT fuera de plazo de vencimiento del periodo fiscal abril 2011, estableciendo una sanción de 150 UFV por cada Declaración Jurada, haciendo un total de 300 UFV en aplicación de los Artículos 162, Parágrafo II de la Ley N° 2492 (CTB); 27 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB); 25 de la RND N° 10-0037-07, modificado por el Parágrafo VI del Artículo 1 de la RND N° 10-0017-09, de 16 de diciembre de 2009 y Punto 2.2 del Numeral 2, Inciso A) del Anexo Consolidado de la RND N° 10-0037-07 (…).

Corresponde, hacer notar que la Administración Tributaria identificó que Abraham Winston Espinoza Choque presentó los Formularios 200 por el IVA y 400 por el IT del periodo fiscal abril 2011, a través de las Declaraciones Juradas - Orden Nos. 11498496 y 11513445, declaradas en “0”; sin embargo, a través de las Declaraciones Juradas Rectificatorias – Orden Nos. 14589013 (IVA) y 14459063 (IT) el Sujeto Pasivo rectificó el monto impositivo a favor del Fisco el 26 de mayo de 2011, empero el plazo para realizar dicha operación para la rectificación de las Declaraciones Juradas vencía el 18 de mayo de 2011, motivo por lo que la conducta del Contribuyente se adecuó a la contravención tributaria por el incumplimiento a deberes formales por la presentación de Declaraciones Juradas rectificatorias del IVA e IT fuera de plazo de vencimiento del periodo fiscal abril 2011, conforme determinan los Artículos 162, Parágrafo II de la Ley N° 2492 (CTB); 27 del Decreto Supremo N° 27310 (RCTB); 25 (modificado por el Parágrafo VI del Artículo 1 de la RND N° 10-0017-09, de 16 de diciembre de 2009) y; Subnumeral 2.2., Numeral 2, Inciso A) del Anexo Consolidado de la RND N° 10-0037-07, contravención sancionada con 150 UFV por cada Declaración Jurada Rectificatoria, haciendo un total de 300 UFV, fundamento técnico - jurídico que respalda y motiva el pronunciamiento de la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) para la emisión del Auto de Multa N° 15404800311, de 11 de diciembre de 2015.

En ese entendido, teniendo en cuenta el principio ‘tempus comici delicti’, la comisión de la contravención tributaria referida al “incumplimiento de deberes formales por la presentación de Declaraciones Juradas rectificatorias del IVA e IT fuera de plazo de vencimiento del periodo fiscal abril 2011”, calificada por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra Abraham Winston Espinoza Choque, se encuentra bajo el alcance de las previsiones de la RND N° 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007; toda vez que, a la fecha de la comisión de la contravención tributaria, en cuestión, se encontraba vigente, además que en el Subnumeral 2.2., Numeral 2, Inciso A) del Anexo Consolidado, preveía dicha conducta sancionatoria imponiendo una sanción de 150 UFV; en ese sentido, se establece que la Administración Tributaria calificó y sancionó correctamente la conducta del Sujeto Pasivo con una norma que al momento de la comisión de la contravención no se encontraba abrogada, por lo que queda desvirtuado el agravio planteado en éste punto, más aún cuando no se evidencia vulneración alguna al Principio de Legalidad y/o Reserva de Ley previsto en el Artículo 6, Parágrafo I, Numeral 6 de la Ley N° 2492 (CTB).

Sin perjuicio de lo anterior corresponde manifestar que no es menos cierto que el 25 de noviembre de 2015 el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) emitió la RND N° 10-0032-15, misma que por mandato de los Artículos 123 de la Constitución Política del Estrado (CPE) y 150 de la Ley N° 2492 (CTB) corresponde ser aplicada retroactivamente siempre y cuando sea más benigna para el Sujeto Pasivo; empero, de la revisión de la referida RND en el Anexo I, Numeral 2, Subnumeral 2.2 establece como contravención: ‘Presentación de Declaraciones Juradas rectificatorias que incrementen el impuesto determinado después del vencimiento’; determinando la sanción para ‘Personas naturales’ de: ‘150 UFV’, al igual que la RND N° 10-0037-07, motivo por el cual el agravio planteado por el argumento no se ajusta a derecho, toda vez que la RND N° 10-0032-15, no contempla una tipificación y/o una sanción más benigna que favorezca al Contribuyente para que sea aplicado en el presente caso.

Sobre la Disposición Adicional Segunda y la Disposición Abrogatoria de la RND N° 10-0032-15, invocada por el recurrente; cabe hacer notar que la referida norma tributaria hace referencia a las Resoluciones de Directorio que se encuentren ‘vigentes’ que remiten sus sanciones a los Anexos A y B de la RND N° 10-0037-07 deben adecuar su tipicidad a los Anexos I y II de la RND N° 10-0032-15; asimismo, determina la abrogatoria de la RND N° 10-0037-07, situación que no involucra ni enerva el hecho que la conducta sancionatoria de Abraham Winston Espinoza Choque por ‘incumplimiento de deberes formales por la presentación de Declaraciones Juradas rectificatorias del IVA e IT fuera de plazo de vencimiento del periodo fiscal abril 2011’ se encuentre alcanzada por las previsiones del Subnumeral 2.2., Numeral 2, Inciso A) del Anexo Consolidado de la RND N° 10-0037-07, ya que al momento de la comisión de la contravención (gestión 2011) se encontraba vigente y como se estableció en párrafos precedentes en sujeción al principio ‘tempus comici delicti’, recogido por las Sentencias Constitucionales SSCC 280/2001-R, 979/2002-R, 1427/2003-R, 0386/2004-R y 1055/2006-R, resulta procedimentalmente legal su aplicación en el presente caso, para la calificación de la conducta y la imposición de la sanción.” (FTJ IV.4.4. viii. ix. x. xi. xii. xiii. y xiv.)

-Art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE)
-Art. 150 de la Ley N° 2492 (CTB)
-RND N° 10-0032-15
-RND N° 10-0037-07

El precedente tributario contenido en la AGIT-RJ-0892/2016 tiene como antecedentes la(s) siguiente(s) Resolución(es) Jerárquica(s):