De la revisión del Artículo 78 de la Ley N° 2492 (CTB) se advierte que el mismo establece la definición de la Declaración Jurada, la presunción respecto al fiel reflejo de la verdad y la posibilidad de presentar Rectificatorias o Actualización de información o datos brindados, según corresponda, mecanismos destinados a corregir información o datos inicialmente declarados, ya sea a requerimiento de la Administración Tributaria o por iniciativa del Sujeto Pasivo declarante, no siendo evidente que a través de dicho Artículo se establezcan obligaciones para el Sujeto Pasivo en relación a las cualidades de la información o datos que se deben consignar en las Declaraciones Juradas, ni que establezcan que los errores aritméticos, se consideren como incumplimiento de la “forma” o “condiciones” de la presentación de las Declaraciones Juradas; en ese contexto, en los casos en que el Sujeto Pasivo incurra en un error aritmético al calcular el mantenimiento de valor del saldo a su favor del periodo anterior, dicha conducta no se encuentra descrita en el Numeral 2, Subnumeral 2.3 del Anexo Consolidado A) de la RND N° 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, no correspondiendo la imposición de la multa prevista, toda vez que el Artículo 78 de la Ley N° 2492 (CTB) no establece la obligación de registrar en las Declaraciones Juradas información o datos que cumplan las cualidades de ser exactos y correctos.

En un recurso jerárquico, la Administración Tributaria (SIN) impugnó la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que la ARIT no realizó un correcto análisis respecto de la Multa por Incumplimiento de Deberes Formales, toda vez que la Administración Tributaria se reserva el derecho de aplicar el procedimiento establecido en el Artículo 97 de la Ley N° 2492 (CTB), al haber evidenciado el error aritmético en la casilla 635 de la Declaración Jurada F-200, que denota que la conducta del contribuyente contraviene el Artículo 78 de la Ley N° 2492 (CTB), y se subsume como Incumplimiento del Deber Formal descrito en el Subnumeral 2.3 del Anexo Consolidado de la RND N° 10-0037-07, siendo la conducta previamente descrita, ilícita y cometida por el contribuyente, en virtud al Principio de Tipicidad, independientemente de que este hecho genere por cuerda separada un tributo omitido o no, conforme establecen los Artículos 148, 78 de la Ley N° 2492 (CTB) y 1 de la RND No. 10-0013-06; y sin embargo la Instancia de Alzada revocó totalmente la Resolución Determinativa de la Administración Tributaria (SIN) dentro de un procedimiento de fiscalización; sin considerar que, ante el reconocimiento del contribuyente en su nota de descargos, en virtud al Principio jurídico “a confesión de parte relevo de prueba”, dicha conducta se subsume correctamente como Incumplimiento del Deber Formal, correspondiendo la multa de 400 UFV; aduce que los Deberes Formales son obligaciones impuestas a los contribuyentes con la finalidad de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de sus cometidos, por lo que el hecho de proporcionar información errada, inexacta o equívoca, implica que la Administración Tributaria se vea perjudicada al destinar recursos humanos y físicos en verificaciones que nacen de datos errados, motivo por el que se considera que el contribuyente incurrió en Incumplimiento de Deberes Formales, no siendo suficiente la presentación de las Declaraciones Juradas, consignando un arrastre diferente a lo que concierne al mantenimiento de valor, por lo que solicitó se revoque totalmente la Resolución del Recurso de Alzada.

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, luego de revisados los antecedentes, resolvió CONFIRMAR la Resolución del Recurso de Alzada la que a su vez revocó totalmente la Resolución Determinativa emitida por la Administración Tributaria (SIN).

“En ese marco, de la revisión y compulsa de antecedentes, se evidencia que la Administración Tributaria, elaboró el Papel de Trabajo: ‘Cuadro Adicional de Actualización – Mantenimiento de Valor’ (…), en el que expone como conclusión: que el contribuyente actualizó de forma errónea su saldo a favor del contribuyente del período anterior, Casilla 635, en el período mayo de 2008, que fue corregido en el período junio de 2008, por lo que recomienda emitir el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Proceso de Determinación N° 80024 (…), que señala como norma específica infringida el Artículo 78 de la Ley N° 2492 (CTB) y la multa de 400 UFV, conforme el Subnumeral 2.3, del Anexo A de la RND No. 10-0037-07; dicha multa es consolidada en la Vista de Cargo N° 32-0201-2013, y ratificada a través de la Resolución Determinativa N° 17-0138-2014 (…).

En ese contexto, es evidente que lo que se identificó en el presente caso es un error en el cálculo del mantenimiento de valor del “Saldo a favor del período anterior actualizado”, que se declaró en el período mayo de 2008; y que según verificación de la Administración Tributaria, no tuvo efecto en el período junio de 2008, pues el propio contribuyente efectuó los ajustes correspondientes.

De lo anterior, se evidencia que el error de cálculo, conforme los alcances del Artículo 97, Parágrafo I de la Ley N° 2492 (CTB), se conceptualiza como ‘Error aritmético’, el cual fue detectado por la Administración Tributaria, como resultado de la revisión de los cálculos efectuados en las Declaraciones Juradas presentadas por el Sujeto pasivo, que resultaron en un saldo a favor del contribuyente mayor al que correspondía, en cuyo caso, la Administración Tributaria debió requerir la presentación de una Declaración Jurada Rectificatoria.

Continuando con el análisis, se evidencia que la Administración Tributaria impuso la multa de 400 UFV contemplada en el Subnumeral 2.3, del Anexo Consolidado A de la RND N° 10-0037-07, ‘Presentación de Declaraciones Juradas en la forma, medios y condiciones establecidos en normas específicas emitidas al efecto’, de cuya lectura se advierte que debe necesariamente existir una norma específica que establezca la forma y condiciones para presentar las Declaraciones Juradas, los medios a través de los cuales debe cumplirse con dicho Deber Formal, siendo que la Administración Tributaria considera que dicha norma específica es el Artículo 78 de la Ley N° 2492 (CTB).

Ahora bien, de la revisión del Artículo 78 de la Ley N° 2492 (CTB), que la Administración Tributaria utiliza en el presente caso como la norma específica infringida, se advierte que el mismo establece la definición de la Declaración Jurada, la presunción respecto al fiel reflejo de la verdad y la posibilidad de presentar Rectificatorias o Actualización de información o datos brindados, según corresponda, mecanismos destinados a corregir información o datos inicialmente declarados, ya sea a requerimiento de la Administración Tributaria o por iniciativa del Sujeto pasivo declarante, no siendo evidente que a través de dicho Artículo se establezcan obligaciones para el Sujeto pasivo en relación a las cualidades de la información o datos que se deben consignar en las Declaraciones Juradas, ni que establezcan que los errores aritméticos, se consideren como incumplimiento de la ‘Forma’ o ‘condiciones’ de presentación de las Declaraciones Juradas.

Entonces, al haberse establecido que la Tipificación de una conducta como contravención administrativa, debe ser expresa en el texto de una norma, para que la Administración Tributaria esté en posibilidades de sancionar a un contribuyente por la realización de un comportamiento contrario al ordenamiento jurídico administrativo, se reitera que es necesaria la existencia de un precepto legal que contemple dicha circunstancia; de esta manera, la delimitación de los comportamientos prohibitivos o en su caso de observancia obligatoria, se encuentran delimitados en lo que se conoce como ‘tipo’, teniendo la función de describir en forma objetiva y expresa la ejecución de una acción prohibida; siendo que el ‘tipo’ selecciona comportamientos de las personas, los valora, a fin de servir de molde múltiple al que debe adecuarse la conducta, excluyendo a las que no coinciden con sus figuras específicamente descritas; en tal virtud, sólo la conducta que guarda congruencia exacta con alguna forma descrita, reúne las características de ser típica.

Según lo antes señalado se advierte que el hecho imputado al Sujeto pasivo, de haber incurrido en un error aritmético, al calcular el mantenimiento de valor del saldo a su favor del período anterior, reflejado en la casilla 635 de la Declaración Jurada del IVA del período mayo de 2008, no se encuentra descrito en la norma específica considerada por la Administración Tributaria como infringida, no correspondiendo en consecuencia la imposición de la multa de 400 UFV pues el Artículo 78 de la Ley N° 2492 (CTB), no establece la obligación de registrar en las Declaraciones Juradas información o datos que cumplan las cualidades de ser exactos y correctos, por lo que se advierte que no se estableció un tipo contraventor específico para el presente caso, como lo exigen el Numeral 6, Parágrafo I, del Artículo 6 de la Ley N° 2492 (CTB), y el Artículo 73 de la Ley N° 2341 (LPA), no siendo viable la sanción impuesta por esta causa.”

(…)

"Consiguientemente, se establece que la conducta de la Empresa Constructora Latinoamericana Ltda. ECLA Ltda., no infringe las previsiones del Artículo 78 de la Ley N° 2492 (CTB); por tanto, no se adecua al tipo establecido en el Subnumeral 2.3., del Numeral 2, del Anexo Consolidado A de la RND Nº 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007, correspondiendo confirmar lo resuelto en este punto por la Instancia de Alzada, que dejó sin efecto la multa de 400 UFV impuesta a través de la Resolución Determinativa N° 17-0138-2014, de 7 de abril de 2014.” (FTJ IV.4.3. ix. x. xi. xii. xiii. xiv. xv. y xviii.)

-Art. 78 de la Ley N° 2492 (CTB)
-Num. 2 Subnumeral 2.3 del Anexo Consolidado A) de la RND N° 10-0037-07